Решение № 39 от 6.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6052/2013 г.

Решение № 39 от 6.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6052/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Лидер Комерс 55" ЕООД, чрез пълномощника си адв. М. Маринова, срещу решение № 1742/13.03.2013, постановено по адм. д. № 7511/2012 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 231106768/19.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. София, потвърден с Решение № 1376/11.06.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. София. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и посъщество отменен РА, с присъждане на направените разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата-Директор Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, юрк. Бонев излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА№ 231106768/19.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. София, потвърден с Решение № 1376/11.06.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. София, с който на "Лидер Комерс 55" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди от 01.01.2007 г. до 28.02.2009 г. и от 01.04.2009 г. до 30.04.2011 г., и са определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 186 667,39 лева - главница и 58 309,58 лева лихви. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че в хода на извършената насрещна проверка от доставчика "Адисс 1" ЕООД не са представени изисканите документи. Предмет на доставките, съгласно описаното във фактурите са "услуги", "транспортни услуги", "доставки на материали" и "материали". Същите са издадени във връзка с Договор № 00027/03.01.2007 г. за ремонтна услуга, съгласно одобрени оферти, Рамков договор за транспортна услуга от 07.01.2007 г. и Рамков договор за доставка на материали и стоки от 08.04.2009 г. Всички разплащания са били извършвани в брой. Подробно съдът е обсъдил заключението на вещото лице и е приел, че независимо от невъзможността да се провери на място счетоводната отчетност на доставчика, от представените по преписката документи се установява, че дружеството е осчетоводило фактурите като приход по съответните сметки. Съставени са хронологични ведомости на сметките, аналитична и синтетична главна книга по периоди. Процесните фактури са намерили отражение в дневниците за продажби, а оттам и в СД за ДДС за съответните периоди. Относно издадените фактури от "Крем 455" ЕООД, в хода на ревизионното производство искането за представяне на документи е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, поради неоткриване на представител на дружеството на декларирания адрес. Предмет на фактурите е "доставка на материали", като липсва проверка в счетоводството, тъй като експертът не е установил връзка с доставчика. Относно доставчика "Драгомиров строй" ЕООД с предмет на доставките "доставка на материали", доставчика "Асен Строй-А" ЕООД, с предмет "доставка на материали" и "услуга", доставчика от " Туидас" ЕООД с предмет "доставка на материали" и "услуга", доставчика "Стил Корект 2009" ЕООД с предмет "доставка на материали", доставчиците "Тора Симера" ЕООД, "Слейт" ЕООД и "Алиенс 2000" ЕООД, с предмет на доставките "доставка на материали" са установени идентични фактически констатации както по отношение на доставчика"Крем 455" ЕООД Относно доставчика "Стил Комерс Прима" ООД, в хода на ревизията са представени документи, които са използвани от вещото лице при изготвяне на заключението. Проверка в счетоводството не е извършвана поради липса на връзка с доставчика, поради което не е установено, дали същият е разполагал с материална и техническа обезпеченост да извърши процесиите доставки. Предмет на процесните три фактури са "доставка на материали" и "услуга". Без проверка в счетоводството за установено съдът е приел, че доставчика е осчетоводил фактурите като приход по съответните сметки. Съставени са хронологични ведомости на сметките, аналитична и синтетична главна книга по периоди. Процесните фактури са намерили отражение в дневниците за продажби, а оттам и в СД за ДДС за съответните периоди. Според даденото в хода на административното производство от управителя обяснение, фирмата е имала договори за поддръжка на моторни превозни средства, но няма активи, материална база и запаси. Относно доставчика "Ансилинг" ЕООД, с предмет на доставките "доставка на материали", "транспортни услуги" и "услуга", съдът е обсъдил основанието за издаването им: рамков договор за транспортна услуга от 07.01.2008 г., рамков договор за доставка на материали и стоки от 08.07.2007 г. и рамков договор за услуга от 10.07.2007 г. От доставчика са представи документи, които са обсъдени в заключението на вещото лице, като поради липса на връзка с доставчика, не е проверено счетоводното му. От представените по преписката документи за установено съдът е приел, че дружеството е осчетоводило фактурите като приход по съответните сметки. Съставени са хронологични ведомости на сметките, аналитична и синтетична главна книга по периоди. Процесните фактури са намерили отражение в дневниците за продажби, а оттам и в СД за ДДС за съответните периоди. Относно доставчика "Велком Груп-99" ЕООД са установени фактически констатации идентични с установените относно доставчика "Ансилинг" ЕООД, като предмет на доставките са "доставка на материали", "материали" и "услуга". Основание за издаването им са представените договор за ремонтни услуги от 10.06.2008 г., договор за транспорт на работници и договор за доставка на стоки от 03.03.2008 г. Относно доставчика"Янус 1" ЕООД, за установено съдът е приел, че в хода на ревизионното производство са представени исканите документи, които са използвани от вещото лице при изготвяне на заключението. Поради факта, че експертът не е установил връзка с доставчика, не е могло да се установи, дали същият е разполагал с материална и техническа обезпеченост да извърши процесиите доставки. Предмет на доставките са "материали" и "услуга", а основание за издаването им са представените договор за ремонт от 26.10.2010 г. и договор за консултантска услуга, проучване на пазара и намиране на клиенти от 26.10.2010 г. Независимо от невъзможността да се провери на място счетоводната отчетност на доставчика, за установено съдът е приел, че дружеството е осчетоводило фактурите като приход по съответните сметки. Съставени са хронологични ведомости на сметките, аналитична и синтетична главна книга по периоди. Процесиите фактури са намерили отражение в дневниците за продажби, а оттам и в СД за ДДС за съответните периоди. Идентични фактически констатации са установени по отношение доставките от "Денис дизайн" ЕООД, с предмет "материали" и основание за издаването им са представеният договор за доставка на почистващи препарати и работно облекло от 29.04.2009 г., доставчика "Дема Инженеринг" ЕООД по фактури с предмет"материали" и основание за издаването им договор за доставка на материали от 14.02.2010 г, доставчика "Мусела" ЕООД по фактури с предмет "материади", "гориво", "такса" и "услуги"и основание за издаването им рамков договор за СМР от 01.03.2010 г., договор за реклама и консултантска услуга от 26.10.2010 г. и договор № К013 за транспортна услуга от 29.05.2010 г. При така установеното съдът е приел, че наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит, като в ЗДДС няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това ще е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. Доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 8 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на право на данъчен кредит, какъвто е процесния казус. До този извод съдът е достигнал като е приел, че предвид доказателствената тежест в процеса, дружеството - жалбоподател не е ангажирало достатъчно доказателства, които да обосноват извода, че правото на признаване на данъчен кредит по процесните фактури е отказано неправомерно. Предмет на процесните доставки са материали и услуги, които не са конкретизирани. Независимо от представените договори, съдът е приел, че не може да направи извод, че спорните доставки са осъществени в действителност или най-малкото в обема в който се твърди и точно от лицето, посочено като изпълнител на услугата. Във фактури не са отразени вида, количеството и обема на доставките. Нито в хода на административното производство, нито при извършената от вещото лице проверка са ангажирани достатъчно категорични доказателства, за това, че фирмите-доставчици са притежавали достатъчен технически, технологичен и кадрови потенциал да извършат процесните услуги. В тази насока съдът е приел, че не намира приложение най-новата практика на СЕС, обективирана в решение от 21.06.2012 г. по свързани дела С-80/2011 г. и С-142/2011 г., в което съдът е тълкувал разпоредбата на чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО. Приел е, че основната разлика между посоченото решение на СЕС и настоящия казус е в това, че доставчиците са били известни и същите са представили в хода на проведените ревизионни производства всички, поискани им от органите на приходната администрация документи, какъвто не е настоящия случай за по-голяма част от доставчиците Представители на всичките доставчици не са открити, като без значение според съдът е обстоятелството, че някои от процесните фактури са отразени в подаваните по електронен път СД, защото чрез това обстоятелство не може да се установи, дали доставките са извършени в действителност или не й дали това е станало точно от посоченото лице. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основният спор между страните е формиран досежно наличието на реално извършени доставки на услуги и стоки, по отношение на които за дружеството-касатор са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. Касационната жалба макар и пространствена не обосновава конкрети нарушения допуснати от първоинстанционния съд при постановяване на обжалваното решение. На първо място поотделно и в съвкупност съдът е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства и въз основа на тях правилно е установил релевантните факти. По отношение на всички доставчици не е извършена порверка в счетоводството им, като част от тях не са представили исканите документи, а други които са представени са били предмет на изготвеното заключение на ССЕ. Неоснователен е довода на касатора, че съдът не е обсъдил всички доводи и възражения на страните, респективно е приел, че не е оборена констатацията на органа по приходите за приложение на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. За да се установи реалността на доставката на услуга съгласно чл. 9 от ЗДДС /каквито са по-голяма част от процесните доставки/, следва да се установи извършването на услугата. За да се прецени посочения релевантен факт е необходимо да се определи нейния характер и наличието на предпоставките на чл. 12. от ППЗДДС, съгласно който с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3, 4 и 5 от закона услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. В хода на административното и съдебно обжалване от касатора не са ангажирани доказателства установяващи приходът за касатора от извършения разход, както и разходът за доставчика във връзка с процесния приход. Следователно, когато се анализират отделните услуги, следва да се извърши проверка относно обстоятелството, дали конкретният доставчик е осчетоводил приход във връзка с реализираната услуга, както и дали е осчетоводен насрещен разход, който да бъде съпоставим на прихода и в какво се изразява (материали, разходи за труд, разходи за подизпълнител и т. н.). От друга страна, необходимо е да се извърши проверка във връзка с осчетоводяването на разхода при получателя на доставчика, а именно: дали последният е осчетоводил разходи във връзка с конкретната доставка и налице ли е осчетоводен приход, съпоставим на този разход. В тежест на ДЗЛ е да удостовери, че се ползва от резултата на извършена услуга. В случая не са представени доказателства, от които да се установява реалното извършване на транспортните услуги и "услуги". Не е установено в какво се изразява естеството на услугите, както и доказателства за приемане на извършени транспортни услуги /пътни листи, товарителници и др./. Последните документи следва да се съхраняват при получателя по доставката, поради което е неоснователен довода в жалбата в тази насока. Действително законодателят и практиката на ВАС и СЕС не свързват отказа на правото на данъчен кредит с действия на доставчика, които получателят не е могъл да знае, но в случая освен рамкови договори /без конкретизация/ и фактури с посочен предмет "услуги" от касатора не са ангажирани допълнителни доказателства за установява вида и характера на услугите или за желаното им извършване. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че за целите на облагането по ЗДДС в случая не са възникнали данъчни събития и няма основание за начисляване на ДДС от доставчика и право на приспадане на данъчен кредит от получателя. Обстоятелството, че спорните доставки са били отразени в счетоводството на жалбоподателя, само по себе си не означава, че доставките са били реализирани. Липсата на реално извършване на услугите означава и липса на облагаеми доставки, което е основание за отказване на право на данъчен кредит за тях, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Съдът правилно е преценил и разпределението на доказателствената тежест в процеса, като в тежест на данъчно задълженото лице е да докаже наличието на всички законови предпоставки за правото му на данъчен кредит, включително и реалността на услугите. Неправилно е и тълкуването което дава касатора на практиката на СЕС, тъй като във всички случаи се приема, че правото на данъчен кредит може да възникне само при реално извършени доставки. Относно доставките с предмет "стоки", "материали", "покупка на материали" правилно съдът е приел, че не са представени доказателства за реалното предаване и получаване на стоките. Същите не са конкретизирани, поради което и при липса на последващи приемо-предавателни протоколи, транспортни документи от които да се установи вида и количеството на същите, не може да се приеме, че същите са реално предадени на касатора. При липса на конкретизиране на стоките и тяхното получаване не може да се установи и факта на последващата реализация на същите, за които обстоятелства също не са ангажирани доказателства от касатора. Представените за някои от доставките договори, са без конкретизиране на видовете стоки и услуги и са рамкови, така както са наименовани, поради което от тях също не може да се установи предмета на доставките и реалното предаване и получаване на стоки и услуги. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, съдът е постановил правилно решение, като не се установяват твърдяните в жалбата касационни основания. Претенцията на ответника по жалбата за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да бъде оставена без уважение, тъй като такова в размер на минималното адвокатско възнаграждение е присъдено за цялото производство от АС, съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, предл. 3 от ДОПК Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК