Решение № 12308 от 2.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7469/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Озге аеро" ЕООД, гр. Асеновград, чрез адвокат И. Йовчев против решение 3911/28.04.2025 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело 1931/2024 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-16001623006192-091-001/16.05.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 76 573.68 лева и съответните лихви в размер на 6 708.77 лева. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за наличие на основания по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като твърди, че те противоречат на европейското и националното законодателство. Счита, че при провеждане на ревизионно производство по особения ред, ревизиращите органи следва да определят нова данъчна основа, към която да приложат съответната данъчна ставка за облагане по ЗДДС, което изключва прилагането на материалния закон - чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 69 и чл. 71 ЗДДС. Позовава се на съдебна практика на Съда на ЕС - решения по С-518/14, С-516/14 и обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт изцяло. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив, чрез юрк. К. Стоянова моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за допустимост и неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-16001623006192-091-001/16.05.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 363/09.08.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Пловдив, с който на "Озге аеро" ЕООД, гр. Асеновград не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 76 573.68 лева и съответните лихви в размер на 6 708.77 лева за данъчни периоди м.08 и м.09.2023 г., по фактури, издадени от "А. - Д. 14" ЕООД за доставки на мивки, смесители, структура за вграждане, алуминиеви профили и профили за дограма, стъклени паравани за баня. Ревизията е проведена по особения ред на основание чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК поради това, че дружеството не е представило счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. В хода на ревизията копия от фактурите, по които ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит, са представи от доставчика при извършената му насрещна проверка. Органите по приходите са приели, че не е доказана реалността на доставките по смисъла на чл. 6 ЗДДС, липсва данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС и и ДДС е начислен без основание. Данъчният кредит е отказан на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 69 и чл. 71 ЗДДС. С обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че е установено обстоятелство по чл.122, ал.1, т.4 ДОПК доколкото от ревизираното лице не са представени счетоводни документи - първични счетоводни документи, хронологични, синтетични и аналитични регистри на счетоводни сметки за периода 01.08.2023 г. - 30.09.2023 г., оборотна ведомост, главна книга за всеки данъчен период. Съдът е посочил, че "Озге аеро" ЕООД е представило оборотни ведомости, хронологичен регистър, справки - декларации и фактури едва в хода на съдебното производство, поради което е обсъдил тези доказателства във връзка с доказателствата, представени в хода на ревизията от прекия доставчик и е приел, че не е опровергана констатацията на ревизиращия екип за непризнаване правото на данъчен кредит на основание чл. 71, т.1 ЗДДС. Приел е също, че не е доказано реалното осъществяване на доставките, предмет на фактурите, издадени от "А. - Д. 14" ЕООД, поради липсата на годни писмени доказателства за индивидуализиране на стоките чрез приемо - предаване. По отношение на последващата реализация на стоките, съдът е установил, че в дневниците за продажби на ревизираното лице като последващ получател е посочено "Р. Трейд 67" ЕООД, но това дружество не е декларирало покупки от "Озге аеро" ЕООД. При ревизията е установено, че издадените от ревизираното дружество фактури са отразени в дневниците за покупки на друго дружество - "Р. Строй" ЕООД. Според съда дори и да се приеме, че са извършени последващи облагаеми доставки на стоки към клиенти на жалбоподателя, те не са доказателство за извършени доставки от прекия доставчик "А. - Д. 14" ЕООД. При тези факти и с позоваване на съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директива 2006/112/ЕО (решения по дело С-324/11, дело С-72/12, съединени дела С-80/11 и С-142/11), съдът е обосновал краен извод, че извършването на доставките не е доказано и е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението е правилно като краен резултат. Част от изводите на първоинстанционния съд не се подкрепят от доказателствата по делото. Неправилно съдът е приел, че е потвърдено основанието за отказ на правото на данъчен кредит по чл. 71, т.1 ЗДДС. Тази норма предвижда като условие за упражняване на правото на данъчен кредит получателят по доставката да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред. В случая от доказателствата по преписката е видно, че доставчикът е издал фактури за спорните доставки с получател "Озге аеро" ЕООД, в които ДДС е посочен на отделен ред, поради което условието на чл. 71, т.1 ЗДДС е изпълнено. Законосъобразен е крайният извод на съда, че по делото не е установено реалното осъществяване на доставките, което е основната материалноправна предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. По силата на чл. 68, ал. 2 във връзка с ал.1, т.1 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква на датата, на която данъкът става изискуем. ДДС става изискуем на датата на настъпване на данъчно събитие - чл. 25, ал. 6, т.1 ЗДДС. Правилно съдът е установил, че предмет на доставките са стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие за доставки на стоки настъпва на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Поради това при спор относно реалното осъществяване на доставките на стоки, правопораждащите юридически факти, които подлежат на доказване са доставянето и получаването на стоките между страните по пряката доставка. По общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК доказателствената тежест е на задълженото лице, което претендира признаване на правото на приспадане. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилно приложение на материалния закон, поради незаконосъобразното му смесване с определяне на данъчна основа на основание чл.122, ал.2 ДОПК. В случая по делото няма спор, че в хода на ревизията ревизираното дружество не е представило счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Поради това законосъобразно органите по приходите са приели, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В съдебното производство от ревизираното лице са представени фактури, протоколи и хронологични регистри по Закона за счетоводството, които са послужили на вещото лице за изготвяне на заключението по съдебно - счетоводната експертиза. Видно от мотивите на ревизионния доклад, макар и да са провели ревизията по особения ред и да са извършили анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, органите по приходите са обосновали отказа на правото на данъчен кредит с липса на реално извършени доставки и неправомерното начисляване на ДДС на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, както и с липсата на предпоставките по чл. 6, ал.1, чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС. В този смисъл са и мотивите на решаващия орган при обжалването по административен ред. Поради това дори и да се приеме, че наличието на обстоятелство по чл.122, ал.1, т. 4 ДОПК е оборено в хода на съдебното производство чрез представените от дружеството счетоводни документи и че презумпцията за вярност на фактическите констатации в акта по чл. 124, ал. 2 ДОПК, не е приложима, то това не води до промяна в разпределението на доказателствената тежест в процеса. По силата на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК установяването на материалноправните условия за възникване на правото на данъчен кредит, е на задълженото лице и в случая не е изпълнена. Първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в съответствие с чл. 160, ал. 2 във връзка с ал. 4 ДОПК и законосъобразно е приел, че по делото не е доказано реалното осъществяване на доставките. Липсват доказателства за доставяне и получаване на стоките между прекия доставчик "А.-Д. 14" ЕООД и "Озге аеро" ЕООД. Представените от прекия доставчик протоколи, описани от ССЕ като съпътстващи документи за доставките, не са подписани от страните по пряката доставка и в съдържанието им не е удостоверено предаване и получаване на фактурираните стоки. Поради това правилно съдът е приел, че действителното осъществяване на доставките не е доказано и не е изпълнена основната материалноправна предпоставка за признаване на правото на приспадане по чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Цитираната в касационната жалба практика на Съда на ЕС е приложима в случаи, в които са изпълнени материалните условия за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Първоинстанционният съд е обсъдил и констатациите на ревизиращите органи за не съответствия в декларираните в дневника за продажби последващи доставки на стоки от ревизираното лице - с получател "Р. Трейд 67" ЕООД, докато издадените от него фактури са с получател "Р. Строй" ЕООД, което дружество ги е включило в отчетните си регистри по ЗДДС. Законосъобразен е крайният извод на съда, че предвид липсата на доказателства за индивидуализиране на стоките по доставките от А.-Д. 14 ЕООД, те не могат да бъдат обвързани с последващи доставки на стоки от същия вид, фактурирани от ревизираното лице. С ревизионния акт е прието, че ДДС, начислен по фактурите, издадени от ревизираното дружество е дължим на основание чл. 85 ЗДДС. С оглед на изложеното, обжалваното съдебно решение, с което жалбата на "Озге аеро" ЕООД е отхвърлена като неоснователна, е валидно, допустимо и правилно като резултат и следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация. На основание чл. 161, ал.1 ДОПК и съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-438/22, на администрацията следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 500 лева, което съответства на фактическата и правна сложност на делото в касационното производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,