Решение № 3691 от 13.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11978/2018 г.

Решение № 3691 от 13.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11978/2018 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП и на "Нова Феликс" ООД, гр. Луковит, чрез адв. Миневска, срещу Решение № 331 от 11.07.2018 г., постановено по адм. дело № 283 от 2018 г. по описа на Административен съд – Велико Търново. Директорът на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04001115004216-091-001/21.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 84/11.03.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново, в частта му, с която за данъчни периоди от м. 01. 2014 г. до 04. 2015 г. е начислен ДДС в размер на 189 124,72 лв. и съответни лихви. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че изводите на съда за установеност на спорните ВОД не са подкрепени от доказателствата по делото. В подкрепа на тезата си, че не е установено извършването на спорните ВОД излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази й част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. "Нова Феликс" ООД, гр. Луковит обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-04001115004216-091-001/21.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 84/11.03.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново. Поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че дружеството е представило всички необходими документи за доказване на ВОД. Моли за отмяна на решението в обжалваната му част, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете инстанции. В качеството си на ответник по съответната касационната жалба всяка от страните оспорва нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново и неоснователност на жалбата на "Нова Феликс". Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството пред Административен съд – Велико Търново се е развило по реда чл. 226 АПК във връзка с Решение № 4907/17.04.2018 г. по адм. дело № 5034/2017 г. на Върховния административен съд, с което е отменено решение № 82 от 17.03.2017 г. по адм. дело № 229 по описа на Административен съд – Велико Търново за 2016 г., а делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Предмет при повторното разглеждане на делото пред АС – В. Търново е бил Ревизионен акт № Р- 04001115004216-091-001 от 21.12.2015 г. на ТД на НАП - Велико Търново само в частта, потвърдена с Решение № 84/11.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с която за данъчни периоди от м. 01. 2014 г. до 04. 2015 г. е начислен ДДС в размер на 507 431,72 лв. и съответни лихви по извършени вътреобщностни доставки. С оспореното пред настоящата инстанция решение първоинстанционният съд е отменил обжалвания РА в частта му, с която за данъчни периоди от м. 01. 2014 г. до 04. 2015 г. е начислен ДДС в размер на 189 124, 72 лв. и съответни лихви, като е отхвърлил жалбата на "Нова Феликс" ООД в останалата част. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел, че част от фактурите обективират реално осъществени вътреобщностни доставки от Р България към Гърция. В останалата част съдът е приел, че РА е материалнозаконосъобразен, тъй като липсват изискуемите в чл. 45 от ППЗДДС документи за удостоверяване на вътреобщностна доставка и е налице задължение на дружеството да начисли 20% ДДС по фактурите. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново: Неоснователни са поддържаните твърдения в касационната жалба за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон. Настоящата касационна инстанция счита, че първоинстанционният съд правилно е ценил приложените по делото протоколи по чл. 19 от Наредба Н-2/30.01.2014 г. за условията и реда за осъществяване на фискален контрол върху движението на стоки с висок фискален риск на територията на Република България. Съгласно цитираната разпоредба, в случаите на вътреобщностна доставка на стоки с висок фискален риск, каквито са пилешките субпродукти, преди излизане на транспортното средство от територията на страната на фискален контролен пункт, органът по приходите има право да спре транспортното средство, да извърши проверка дали превозваната стока е стока с висок фискален риск, да провери самоличността на водача и на лицето, придружаващо стоката, да провери документите, придружаващи стоката, и да извърши оглед на стоката. Освен това, задължително се извършва проверка в системата за валидността на ДДС номера на доставчика/продавача, посочен във фактурата /ал. 2 и в регистър "Фискален контрол" се въвеждат данни за изпращача на стоката, получателя на стоката, вида и количеството на стоката, държавата по дестинация на стоката и други данни по извършения фискален контрол /ал. 3/. Протоколите са кредитирани от съда след съпоставянето им с данните от ЧМР, packing list, търговски документи и фактури. Въз основа на представените по делото писмени доказателства в това число и заключението на СГЕ, обоснован се явява изводът на съда, че представените международни товарителници, за извършен транспорт по посочени фактури, представляват валиден превозен документ по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС, като в хода на съдебното производство са потвърдени подписите на получателя, поради което и истинността на документа е установена. Освен това в товарителниците се съдържа място на доставката – Agias Safias 23, Asparagos, Greece (кл. 3), както и товарен пункт и дата (кл. 4), като в кл. 23 е положен подпис и печат на превозвача, който е трето лице и е посочен за такъв в кл. 16. Също така, представените ЧМР съдържат всички реквизити - дата на транспортиране, данни за изпращач, получател и превозвач, разтоварен пункт и товарен пункт, подписи и печати на изпращач и превозвач, детайлно описание на стоките (кл. 6). На основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК /в сила от 01.01.2019 г. / ВАС в настоящия си акт препраща към мотивите на първоинстанционния съд за отмяна на ревизионния акт, които възприема като свои. Неоснователно е и възражението в жалбата, че в решението е налице неяснота относно действителната воля на съда с аргументи, че остава "неясна волята на съда за всеки данъчен период, данък в какъв размер отменя и във връзка с кои фактури, както и какъв остава резултата по периоди". Съдът в диспозитива на решението си изрично е посочил данъчните периоди и размера на ДДС, за която отменя акта - 189 124, 72 лв., а и с оглед резултата по настоящото дело, съгласно който се отменя ревизионния акт в цялата му оспорена част, то евентуални несъответствия в мотивите на първоинстанционното решение при посочване номера на отделни фактури не водят до неяснота относно крайния резултат от изхода на делото. По жалбата на "Нова Феликс" ООД: Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на първоинстанционния съд за липса на осъществен ВОД по отношение на фактурите, във връзка с които е отхвърлена жалбата на дружеството. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документи са определени с Правилника за прилагане на закона. За доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага с изброените в чл. 45 от ППЗДС документи. Въведеното от националния законодател изискване за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава-членка. По делото са представени и двата вида документи. По време на ревизията е установено, че ревизираното лице е представило пълният списък с изискуеми документи за доказване на ВОД по чл. 45, т. 2, б "а" от ППЗДДС, с отбелязване, че ЧМР съдържат всички реквизити. Това изрично е посочено на стр. 29 от ревизионния доклад, а именно – за всеки осъществен ВОД дружеството притежава: фактура на български език, invoice facture, packing list, търговски документ Arade document/, CMR /международна товарителница/ c вписани всички реквизити и заверена с дата, подпис и печат на получателя, фактура за транспорт, когато същия е за сметка на доставчика, писмено потвърждение от получателя на стоките. В противоречие с така записаното съдът е обосновал извод за липса на осъществен ВОД с аргументи, че част от представените ЧМР са неавтентични, част от тях - нечетливи, в част от тях липсва подпис на превозвач. Основателни са оплакванията в касационната жалба относно неверността и противоречието с данните по делото на тези аргументи. Първоинстанционният съд е извършил сам констатации за липса на подпис на превозвач или нечетлив такъв върху ЧМР, като в същото време не е взел предвид, че освен индигираните екземпляри, които са избледнели и нечетливи, по делото са налични и четливи ксерокопия, които са направени от ревизиращия екип на първите екземпляри от ЧМР и приложени към ревизионния доклад. В тях има четливи подпис на превозвач и печат - например ЧМР -та към фактури № 788 - л. 1775 към папка № 8, № 764 - л. 1463 от папка № 7, № 757 - л. 1508 от папка 7, № 747 - л. 1573 от папка 7 и т. н. Правилно касаторът е наблегнал, че доказателствата, въз основа на които се извършват установявания в ревизионното, респ. в съдебното такова, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила и именно поради тази причина те следва да се обсъдят и ценят в съвкупност с всички останали доказателства по делото. Принципното оспорване на автентичността на подписите на всички многобройни частни документи, представени от ревизираното лице, няма как да освободи съда от задължението му да подложи същите на подробен анализ, поотделно и в тяхната съвкупност. Първоинстанционният съд не е направил съвкупен анализ на представените доказателства - така например е приел, че по всички ЧМР, върху които липсва подпис на превозвач, въпреки положен негов печат, не се установява договор за превоз и че стоката респективно е превозена. В същото време не е отчел факта, че някои от тези ЧМР имат подпис на получател, въпреки липсата на подписа на превозвача. Не е съобразил и показанията на разпитаните шофьори, които твърдят, че понякога е възможно да пропуснат да се подпишат на ЧМР, нищо че са извършили превоз. Не е констатирал също така, че подпис има на първия екземпляр, а на следващите най- вероятно се е заличил. В този смисъл липсата на някои реквизити в процесните ЧМР не ги прави априори недостоверни. При съотнасянето на ЧМР с писмените потвърждения, за които е доказано, че са автентични, следва изводът за доказано наличие на ВОД. В тази връзка също така следва да се има предвид решение от 09.10.2014 г. по дело С-492/2013 г. Траум, в което Съдът на ЕС тълкува член 138, параграф 1 и член 139, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО в смисъл, че те не допускат при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчната администрация на държава - членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от данък върху добавената стойност във връзка с вътреобщностна доставка, поради това че получателят не е бил регистриран за целите на този данък в друга държава членка, а доставчикът не е доказал нито истинността на подписа в документите, приложени към декларацията във връзка с доставката, за която се твърди, че е освободена, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение че доказателствата, обосноваващи правото на освобождаване, представени от доставчика в подкрепа на декларацията му, са в съответствие със списъка с документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право, и тези доказателства първоначално са били приети от посочената администрация като обосноваващи доказателства. Също така в т. 34 от мотивите на решението Траум СЕС посочва, че в противоречие с принципа на правна сигурност обаче би било да се откаже правото на освобождаване от ДДС във връзка с разглежданите в главното производство операции поради това, че в рамките на последваща ревизия, обхващаща тези операции, доставчикът не е представил такива допълнителни доказателства, при положение че представените от Траум документи, приложени към декларацията му, са в съответствие със списъка от документи, които следва да се представят на българската данъчна администрация, съдържащ се в член 45 от Правилника за прилагане на ЗДДС, и първоначално те са били приети от същата администрация като доказателства, обосноваващи правото на освобождаване, което следва да се провери от запитващата юрисдикция. Фактите по главното производство сочат, че липсват данни за това разглежданата доставка да е част от данъчна измама или че доставчикът е действал недобросъвестно в контекста на евентуално извършена от получателя измама. Такива данни липсват и в настоящото производство.