Решение № 4970 от 25.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - град Пловдив против решение 231/09.06.2021 г., постановено по адм. дело 400/2020 г. на Административен съд Стара Загора, в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) Р-16002419004479-091-001/ 10.03.2020 г., поправен с ревизионен акт П-16002420051984-003-001/ 20.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 237/28.05.2020 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с която по отношение на В. Дочев са установени осигурителни задължение за 2016 г. и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 10.03.2020 г., както следва: вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица в размер на 3329,64 лева и лихва в размер на 1013,76 лева, за вноски за ЗО за самоосигуряващи се лица в размер на 2081,02 лева и лихва в размер на 633,77 лева и вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица в размер на 1300,64 и лихва в размер на 396,01 лева, както и в частта, в която е изменен РА и са намалени установените задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016г. от 14 817,89 лева на 1 189,03 лева, както и размера на прилежащите лихви от 4 301,65 лева на 345,18 лева, както и в частта на разноските. Посочени са касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилно кредитиране с доверие заключението по назначената съдебно оценъчна експертиза и съдебно счетоводната експертиза, вместо изготвените в хода на ревизията такива. По отношение на установените задължения за ЗОВ, съдът неправилно приел, че не е доказано установеното превишение на разходите над получените доходи да представлява доход от трудова дейност. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете инстанции. Ответника В. Дочев, чрез процесуален представител оспорва жалбата и моли да се остави в сила оспореното решение. Претендира разноски за касационната инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за нея и при спазване на срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-16002419004479-091-001/10.03.2020 г., поправен с ревизионен акт П-16002420051984-003-001/20.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 237/ 28.05.2020 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на В. Дочев са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016г. от 14 817,89 лева, ведно с прилежащи лихви от 4 301,65 лева, както и ЗОВ за 2016 г. и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 10.03.2020 г., както следва: вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица в размер на 3 329,64 лева и лихва в размер на 10 13,76 лева, за вноски за ЗО за самоосигуряващи се лица в размер на 2 081,02 лева и лихва в размер на 633,77 лева и вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица в размер на 1 300,64 и лихва в размер на 396,01 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК несъответствие на имуществото и направените разходи с декларираните и/или получените доходи. За 2016 г. при ревизията е установено, че разходите превишават доходите със сумата 154 890,40 лева, като разходите са формирани от разходи за придобиване на недвижим имот и разходи за довършителни работи на имота. С оспореното решение, АС Стара Загора е изменил РА, в частта на установените задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016г. от 14 817,89 лева на 1 189,03 лева, както и размера на прилежащите лихви от 4 301,65 лева на 345,18 лева и отменил РА, в частта на установените задължения за ЗОВ за 2016г. За да постанови този резултат, първоинстанционния съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и при спазване на административно - производствените правила, но в нарушение на материалния закон в частта на установените задължения за ЗОВ и в частта на установените задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016г. над 1 189,03 лева до размера на 14 817,89 лева, ведно с прилежащите лихви над 345,18 лева до размера на 4 301,65 лева. Спорен по делото е бил въпроса относно разходите за придобиване на недвижим имот и разходите за довършителни работи. Безспорно с нотариален акт 61/19.07.2016 г., ревизираното лице /РЛ/ В. Дочев е закупило по време на брака си недвижим имот, находящ се в [населено място], общ. Стара Загора, представляващ поземлен имот за индивидуално застрояване с площ 1, 960 дка, заедно с всички постройки и подобрения, в това число жилищна сграда, с площ 203,18 кв. м. и 400,17 кв. м. разгъната застроена площ, завършена в груб строеж за сумата 19 000,00 лв., която сума е изплатена на продавача по банков път в деня на подписване на нотариалния акт. Органите по приходите са приели, че посочената в нотариалния акт цена от 19 000,00 лева, не е действително платената по сделката, поради което е възложена експертиза по чл. 60 ДОПК за определяне на пазарната цена на закупения имот към датата на придобиването му и тази на довършителните работи за периода 19.07.2016 г. - 31.12.2016 г. Според експертното заключение, изготвено в хода на ревизията, при използване на сравнителен /пазарен/ метод и възстановителен метод /метод на разходите/, пазарната цена на придобития по време на брака недвижим имот е в размер на 140 400 лева(за земята и жилищната сграда на етап - груб строеж), а пазарната стойност на довършителните работи е в общ размер на 252 600,00 лева, в това число 136 200 лева за жилищната сграда, 73 600 лева за тавана, 13 600 лева за гаража и 27 600 лева за външни съоръжения ограда, септична яма и подобрения. Поради това в разходите на лицето за 2016 г. е включена сумата от 195 500 лева, представляваща 1/2 от общата пазарна стойност в размер на 393 000 лева, включваща разходите за придобиване и подобрение на недвижимия имот в [населено място]. Предвид оспорване от страна на жалбоподателя на размера на разходите за придобиване и подобрение на недвижимия имот в [населено място], в хода на съдебното производство е назначена съдебно оценителна експертиза /СОЕ/. СОЕ е използвала същите методи на възстановителната стойност/метод на разходите/ и метода на пазарните сравнения, но определила пазарната стойност на процесния имот в общ размер на 88 500,00 лева към м.07.2016/датата на придобиване/, представляваща средно претеглената стойност между стойностите, получени от двата приложени метода с теглови коефициенти. За да определи тази пазарна цена, вещото лице е използвало данните от приложените по делото строителни книжа, както и предоставените му проекти от жалбоподателя и продавача на имота А. Павлевски, разпитан като свидетел по делото. Експертизата е установила степента на завършеност на сградата към датата на изповядване на сделката, като подробно са описани изпълнените и неизпълнените СМР. Въз основа на това е прието, че при определяне на пазарната оценка същата следва да бъде намалена с 53% за строителни недостатъци неизвършени СМР, което е и сторено. В експертизата е посочено още, че пазарната стойност на двуетажната жилищна сграда в незавършен вид е съобразена с постигнатите пазарни цени в зависимост от категорията на населеното място, в която се намира ПИ, както и с предлаганите и извършените покупко-продажби в региона. Отчетени са и съществуващите ограничения за ползването на ПИ, както и липсата на нормален достъп до асфалтов път. По отношение стойността на довършителните работи, извършени по имота след закупуването му и до края на ревизирания период /края на 2016 г. /, вещото лице е извършило изчисление на отделните количества на СМР по одобрения проект от 2015 г. в двуетажната жилищна сграда с обитаем тавански етаж. Количествата изчислени СМР са посочени в Приложение 1 към експертизата. Остойностяването е извършено по средни пазарни цени в строителството взети от Справочника на "Стройексперт" ЕООД гр. София - кн. 3/2016 г. - м. октомври 2016 г. и от проучвания в строителни фирми от гр. Стара Загора. Посочено е, че общата стойност на довършителните работи възлиза на 18 500,00 лв. Прието е, че други СМР през процесния период не са извършвани. Заключението на СОЕ е оспорено от процесуалния представител на ответника, но не е напарвано искане за назначаване на повторна СОЕ. Първоинстанционният съд е кредитирал с доверие заключението на СОЕ, като е изложил подробни съображения в тази насока. Посочил е, че макар двете оценителни експертизи да са използвали идентични методи по Наредба Н-9/14.08.2006 г. при определяне пазарната цена на придобития през 2016 г. недвижим имот, тази изпълнена в съдебното производство е по-прецизна и всеобхватна по отношение на използваните данни, доколкото от извършената в хода на ревизията експертиза, по никакъв начин не може да се установи при каква степен на завършеност е оценена сградата към датата на покупката, т. е. в какво конкретно състояние е била тя, като в нея липсва конкретно описание какви СМР са били извършени, в каква степен и кои от тях не са били изпълнени. От друга страна е приел, че СОЕ съдържа подробно и детайлно описание на всички елементи, които са релевантни за оценяването, като въз основа на строителните книжа по делото и на свидетелските показания, вещото лице е определило в каква степен на завършеност е била сградата към датата на продажбата й 19.07.2016 г. и какви СМР са извършени през 2016г. Освен това, съдът е посочил, че при използване на метода на пазарните сравнения експертът в ревизионното производство се е задоволил да представи единствено три оферти за парцели в региона, които представляват предложение за сключване на договор, но от тях не може да се установи действително договорени, съответно осъществени продажби на тези цени. Освен това никакво пазарно сравнение не било извършено, дори и на база оферти, между цени за жилищни сгради в региона. Такива сравнения били направени именно в СОЕ, които са представени в табличен вид, а вещото лице е посочило цени на извършени сделки, както по отношение на поземлени имоти, така и на жилищни сгради. На следващо място съдът е посочил, че в експертизата, извършена в хода на административното производство, липсва анализ и безкритично е прието, че всички СМР, които според самата нея са в значителен обем/на стойност 252600 лева/, са били изпълнени към 31.12.2016 г. Не е съобразен нито вида и обема на извършените СМР, нито технологичното време, необходимо за да бъдат същите изпълнени. Въз основа на заключението по назначената СОЕ относно стойността на извършените СМР по имота през 2016 г. и цената на имота в груб строеж към момента на придобиването му, по делото е назначена и съдебно-счетоводна експертиза/ССЕ/, която да даде заключение за размера на дължимия от жалбоподателя данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, съответно за размера на дължимите ЗОВ за 2016 г. Съдът е кредитирал заключението във втория вариант, при който експертизата е използвала данни за 1/2 от стойността на оценката на имота, извършена от експертизата в размер на 88 500 лева плюс 1/2 от стойността на довършителните работи в размер на 18 500 лева или обща стойност от 53 500 лева/1/2 от 107 000 лв. /. Останалите данни, необходими за отговор на поставените въпроси /получени от жалбоподателя доходи и направени разходи/ експертизата е ползвала тези от ревизионния акт. При този вариант на заключението, е констатиран недостиг на парични средства /превишение на разходите над приходите/ в размер на 11 890,43 лева, която сума е приета за основа за определяне на дължимия данък и размерите на дължимите ЗОВ. С оглед установеното несъответствие /превишение на разходите над приходите/ за ревизирания период 2016 г. в размер на 11 890,43 лева, съдът е приел, че са налице предпоставките за определяне на задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г., при възприемане размера на установената сума по превишението на разходите над приходите, като подлежащи на облагане недекларирани доходи с неустановен произход. За да отмени обжалвания РА, в частта на установените задължения за ЗОВ, първоинстанционния съд е приел, че в закона липсва презумпция, по силата на която установеният по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК доход с неустановен произход се счита за осигурителен доход на осигурено по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лице и за който доход лицето да дължи окончателни осигурителни вноски по материалния закон. Приел е, че по делото няма каквито и да е било данни, още по-малко доказателства, че установеният недостиг /превишение на разходите над приходите/, формиращ установения доход с неустановен произход, е от трудова дейност, вкл. и от дейност като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. След като не е доказано, че установеното превишение на разходите над получените доходи представлява доход от трудова дейност и съответно осигурителен доход на ревизираното лице в качеството му самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, не се дължат ЗОВ в предвидените от закона размери за самоосигуряващи се лица. Решението, в оспорената му част е правилно постановено. В касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив се правят оплаквания, че съдът неправилно е кредитирал заключението по назначената съдебно оценителна експертиза, вместо заключението, изготвено в хода на ревизионното производство за определяне размера на разходите на РЛ за 2016г. за придобиване на недвижим имот и разходите за довършителни работи по пазарната им стойност. Настоящата инстанция счита, че правилно първоинстанционния съд е кредитирал с доверие заключението по назначената СОЕ, а доводите в касационната жалба по същество представляват оспорване на заключението по приетата експертиза, без да е направено искане за назначаване на повторна експертиза. В случая е безспорно установено, че двете експертизи използват идентични методи по Наредба Н-9/14.08.2006 г. при определяне пазарната цена на придобития през 2016 г. недвижим имот и подобренията му, но СОЕ е по-прецизна и всеобхватна по отношение на използваните данни. Правилна е преценката на съда, че при изготвеното заключение в хода на ревизионното производство е използвана информация от три оферти за парцели в региона, които представляват предложение за сключване на договор, но от тях не може да се установи действително договорени, съответно осъществени продажби на тези цени, а при изготвеното заключение по назначената СОЕ е използвана информация за вече осъществени продажби и за предлагане на сходни имоти. Освен това, от извършената в хода на ревизията експертиза не може да се установи при каква степен на завършеност е оценена сградата към датата на покупката, т. е. в какво конкретно състояние е била тя, като в нея липсва конкретно описание какви СМР са били извършени, в каква степен и кои от тях не са били изпълнени. От друга страна, СОЕ съдържа подробно и детайлно описание на всички елементи, които са релевантни за оценяването, като въз основа на строителните книжа по делото и на свидетелските показания, вещото лице е определило в каква степен на завършеност е била сградата към датата на продажбата й 19.07.2016 г. Неоснователни в тази връзка са възраженията на касатора, че изводите на вещото лице по СОЕ са направени в голямата си част само на база свидетелските показания по делото. От друга страна степента на завършеност на строежа, по смисъла на § 5, т. 46 от ЗУТ, може да се установява с всички допустими доказателствени средства. Ето защо, настоящата инстанция счита, че макар в експертното заключение, изготвено в хода на ревизията да са използвани същите методи по Наредба Н-9/14.08.2006 г. при определяне пазарната цена на придобития през 2016 г. недвижим имот и подобренията му, то заключението в хода на ревизията не е убедително, предвид цитираните източници на информация, а и същото е опровергано със заключението по назначената съдебно-оценителна експертиза. Правилни са и изводите на първоинстанционния съд и в частта на установете задължения за задължителните осигурителни вноски за 2016 г., а именно че същите не са дължими, поради липсата на законова презумция, че облагаемият доход с неустановен произход представлява осигурителен доход на лицето (Тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. на ОССК на Върховния административен съд по т. д. 8/2020 г.). Предвид гореизложеното, решението в оспорената му част не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на касатора за присъждане на разноски е основателна. При липса на възражение за прекомерност на заплатения адвокатски хонорар, Национална агенция по приходите следва да бъде осъдена да заплати на ответника по касация В. Дочев разноски за касационната инстанция в доказан размер на 800 лева, съгласно представен договор за правна защита с отбелязване, че са платени в брой при подписване на договора. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение