Решение № 17188 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3172/2011 г.

Решение № 17188 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3172/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "ТЕРЕМ-ГЕОРГИ БЕНКОВСКИ" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Пловдив, ул. "Цар Симеон" № 2, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Димитрина Костадинова Тодорова, срещу решение № 1308/12.10.2010 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1265/2009 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 1609000027/11.05.2009., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 442/02.07.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение като не е кредитирал заключението на вещото лице по назначената ССЕ с мотива, че е необосновано и не кореспондира със събраните по делото доказателства, а по една от задачите отговорът е правен. При необоснованост на заключението и при съмнения относно неговата правилност съдът е можел и служебно да назначи повторна експертиза по аргумент на чл. 171, ал. 2, изр. второ от АПК. Не е поискано назначаването на повторна експертиза и от ответната страна по делото при условията на чл. 201 от ГПК. Мотивите на решението са противоречиви. От една страна, органът по приходите и съдът квалифицират процесната сума от 1 240 144.95 лв. като текущи разходи и едновременно с това констатират, че тази сума неправилно е отнесена по сметка 121 "Непокрита загуба от минали години", а не е отнесена към текущия финансов резултат преди данъчното преобразуване по сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година". Възприемайки погрешно сумата като текущи разходи, ревизиращите органи и съдът неправилно приемат, че тя подлежи на преобразуване по реда на чл. 23, ал. 2, т. 21 от ЗКПО (отм.). Съгласно чл. 23 от ЗКПО (отм.) на преобразуване подлежи счетоводната печалба или загуба, т. е. текущата по сметка 123, посочена в отчета за приходите и разходите, а не загубите, отнесени към собствения капитал, посочени в баланса, които по никакъв начин не оказват влияние на финансовия резултат. Според ал. 2, т. 21 на чл. 23, финансовият резултат за данъчни цели се увеличава с разходите от обезценка и преоценка на активи, които водят до намаляване на финансовия резултат за текущия период. След като процесните суми не са отчетени по сметка 123, което е безспорно установено, то те не са довели до намаляване на финансовия резултат за текущия период. През 2006 г. и през 2007 г. дружеството е длъжно и прилага международните стандарти за финансови отчети. Докладите на независимите одитори и заключението на вещото лице потвърждават правилното счетоводно отразяване на процесните разходи. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените разноски, а ако бъде установено съществено процесуално нарушение, делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Енева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 1609000027/11.05.2009., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 442/02.07.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е установено задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 97 246. 19 лв. и лихва в размер на 29 241. 50 лв. и задължение за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 143 043. 11 лв. и лихва в размер на 79 424. 41 лв.

Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата срещу РА, като е възприел за правилно и законосъобразно извършеното от органа по приходите преобразуване на финансовия резултат за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 21, б. "б" и б. "е" от ЗКПО (отм.) със сумата от 1 240 144. 95 лв. Посочил е, че e безспорно установено по делото, че дружеството е осчетоводило по сметка 121 "Загуби от минали години" сумата от 2 606 806. 16 лв. Тази сума представлява разход, тъй като е налице намаляване на активите, което води до намаляване на собствения капитал и в този смисъл е т. 4.5. от Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, общи разпоредби, приети с ПМС № 46 от 21.03.2005 г. С факта на увеличаване на загубата от минали години реално от жалбоподателя са пропуснати счетоводни операции, засягащи текущия финансов резултат за 2006 г., което именно е дало основание на ревизиращите органи да извършат преобразуване на финансовия резултат. С оглед законосъобразното преобразуване в посока на увеличение на финансовия резултат за 2006 г. правилно са намалени подлежащите на пренасяне загуби през 2007 г.

Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, така постановеното решение в частта му, в която е потвърден РА относно определените с него допълнителни задължения за корпоративен данък за 2006 г., е неправилно.

Видно от констатациите на ревизиращите органи в Ревизионния доклад /РД/, таблица на стр. 48 и 49, дружеството за 2006 г. подава ГДД, в която декларира общо приходи по отчета за приходи и разходи /ОПР/ - 3 244 345. 60 лв., потвърдени в хода на ревизията и общо разходи по ОПР - 3 845 968.08 лв., също потвърдени в хода на ревизията. Като резултат е деклариран отрицателен счетоводен финансов резултат за годината /счетоводна загуба/ 601 622.48 лв. По време на ревизията е извършена проверка на осчетоводените разходи от дружеството по сметките от група 60 и проверка на осчетоводените от дружеството приходи по сметките от група 70 и същите са възприети от ревизиращите органи като правилно осчетоводени, съответно - отразени като стойности в ОПР и ГДД. Същевременно, в противоречие с направената по-горе констатация, на стр. 53 от доклада се посочва, че дружеството е намалило счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване за 2006 г. като е включило в разходите по икономически елементи обща сума в размер на 2 606 806. 16 лв., представляваща: 1. отписана готова продукция - ремонт на авиационна техника на МО /закрити поделения/ - 237 887. 79 лв.; 2. отписани поръчки от незавършено производство - ремонт на авиационна техника на МО без възлагателен договор на база накладни, които не подлежат на изплащане от МО и поръчки относно местенето на цех "Механичен" и цех "Инструментален", както и складове от стария район, продаден от "ТЕРЕМ" ЕАД - София, в размер на 1 516 000 лв.; 3. отписано собствено производство на запасни части инструменти и приспособления и прехвърлени задбалансово - в размер на 793 595. 44 лв. По отношение на първата сума /237 887. 79 лв./ е посочено, че за периода 2001 г. - 2002 г. дружеството е изработило готова продукция, водеща се в склад 110 "Готова продукция", сдадена на клиенти с протоколи. Касае се за отношения между възложители и "Терем - Георги Бенковски" ООД, относно неплатени вземания на дружеството, по отношение на които не е изтекла петгодишната давност по чл. 110 от ЗЗД. Поради това на основание чл. 23, ал. 2, т. 21, б. "е" от ЗКПО (отм.) с тези отчетени като текущи разходи за отписани вземания се увеличава финансовият резултат. По отношение на втората сума /1 516 000 лв./ е установено следното: В периода 1997 г. - 2003 г. дружеството е извършвало ремонтни услуги на самолетни двигатели, сдадени с протоколи на клиенти. Отново са налице отношения между възложители и "Терем - Георги Бенковски" ООД, касаещи неплатени вземания на дружеството, по отношение на някои от които не е изтекла петгодишната давност по чл. 110 от ЗЗД. Поради това на основание чл. 23, ал. 2, т. 21, б. "е" от ЗКПО (отм.) с отчетените като текущи разходи за отписани вземания в размер на 208 661. 72 лв. се увеличава финансовият резултат. По отношение на третата сума /793

1. 44 лв./ е установено следното: За извършване на основната си дейност дружеството е произвеждало инструменти и приспособления, собствено производство, заприхождавани в склад за запасни части. От този склад с искане се прехвърлят в склад за втора употреба, а след раздаване на работниците се записват в личните им картони и се водят задбалансово с цел тяхното стопанисване. На основание чл. 23, ал. 2, т. 21, б. "б" от ЗКПО (отм.) финансовият резултат на дружеството е увеличен със сумата от 793 595. 44 лв.

В решението на директора на дирекция "ОУИ" е посочено, че отписването на готова продукция, отписването на поръчки от незавършено производство и собствено производство от запасни части /инструменти и приспособления/ е извършено от дружеството като са кредитирани счетоводните сметки, в които са били заведени процесните активи срещу дебитиране на сметка 121 "Непокрита загуба от минали години" от индивидуалния сметкоплан на дружеството. Според счетоводното законодателство така взетата счетоводна операция е неправилна. Пропуснато е извършването на две счетоводни операции - първоначално осчетоводяване на отписаните вземания по сметка 699 "Други извънредни разходи" и впоследствие отразяване на отписаната готова продукция като текуща загуба по сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година". Използваната от дружеството счетоводна сметка 121 се дебитира през следващата отчетна година, след като бъде приет ГФО от предходната година, с отчетената за предходната година загуба срещу кредитиране на сметка 123, съгласно индивидуалния сметкоплан на жалбоподателя.

Изложеното в мотивите на решението на директора на дирекция "ОУИ" потвърждава твърденията на касатора, че тези разходи не са осчетоводени по сметка 699 и съответно по сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година", а по сметка 121 и по този начин - за сметка на собствения капитал. Следователно, те нямат характер на текущи разходи, водещи до намаляване на финансовия резултат за текущия период - 2006 г., поради което с тях не следва да се преобразува финансовият резултат за 2006 г. в посока на увеличение по реда на чл. 23, ал. 2, т. 21, б. "б" и б. "е" от ЗКПО (отм.) Основателен е доводът на касатора, че съгласно чл. 23, ал. 1 от ЗКПО (отм.), размерът на облагаемата печалба се получава като финансовият резултат /счетоводна печалба/загуба/ от отчета за приходите и разходите /печалба или загуба/ се преобразува чрез неговото увеличение или намаляване за данъчни цели. Както беше посочено по-горе, в самия РД ревизиращите органи са потвърдили като правилни и законосъобразни стойностите, посочени от дружеството, на печалбата и загубата за годината в ОПР и подадената ГДД, както и отчетените приходи и разходи по сметките от група 60 и сметките от група 70. Според чл. 23, ал. 2, т. 21 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат /счетоводна печалба/загуба/ от отчета за приходите и разходите /печалба или загуба/ за данъчни цели се увеличава с разходите от обезценка и преоценка на активи /нереализирани загуби/, които водят до намаляване на финансовия резултат за текущия период. Безспорно, в случая отчетените по сметка 121 загуби от минали години не водят до намаляване на финансовия резултат за текущия период. Поради това, незаконосъобразно органът по приходите е извършил увеличение на финансовия резултат на дружеството на посоченото правно основание. Изложеното се потвърждава освен от констатациите на самите ревизиращи органи и мотивите на решението на директора на дирекция "ОУИ", така също и от заключението на вещото лице по назначената ССЕ. В същото е посочено, че сумата на увеличенията, направени от органа по приходите, не е осчетоводена като текущ разход от дружеството, тъй като се отнася за предходни отчетни периоди. През 2006 г. и през 2007 г. то е било длъжно и е прилагало международните стандарти за финансови отчети. Коректно е приложило препоръчителния подход на МСС 8 като е включило тези разходи в непокрита загуба. Това е потвърдено и от одиторския доклад. Ако процесните разходи от 2 606 806. 16 лв. бяха осчетоводени текущо при спазване на алтернативния подход по МСС 8, те щяха да бъдат включени в ОПР и ГДД за 2006 г. и щяха да намалят финансовия резултат. При увеличение на финансовия резултат със сумата от 1 240 144. 95 лв. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 21, б. "б" и б "е" от ЗКПО (отм.) това не би повлияло на данъчния резултат, а би довело до по-голяма загуба от декларираната и не би се дължал отново корпоративен данък. Сумата в размер на 2 606 806. 16 лв. не е участвала при определяне на текущия счетоводен финансов резултат за 2006 г., т. е. тя не е намалила същия като отчетен текущ разход. Начинът на осчетоводяването на тази сума не влияе при определяне на данъчен резултат и данъчни задължения за 2006 г., а в следващите години ефектът й върху данъчните печалби е в намаляването им. Именно защото процесната сума от 1 240 144. 95 лв., с която е извършено увеличението от органа по приходите, представляваща част от общата сума от 2 606 806. 16 лв., не е отчетена като текущ счетоводен разход и с нея текущият счетоводен финансов резултат не е намален, с нея не следва да се увеличава счетоводният финансов резултат за 2006 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 21 от ЗКПО (отм.). При реализирана данъчна загуба за 2006 г. тази сума не влияе и на подлежащата на пренасяне загуба по реда на ЗКПО за следващи години именно защото не влияе на загубата за годината, декларирана от дружеството и съответстваща на ОПР. В т. 7 от своето заключение вещото лице е преизчислило финансовия резултат за 2006 г. като е изпълнило препоръчаните от органа по приходите счетоводни операции, а именно - отчитане на сумата от 2 606 806. 16 лв. по сметка 699 и след това по сметка 123. Посочило е, че в този случай разходите за годината по ОПР биха били в размер на 6 452 000 лв., а не 3 845 000 лв. както са декларирани. При увеличение на финансовия резултат с непризнатите от ревизията разходи в размер на 1 240 000 лв. преизчисленият данъчен резултат за годината ще бъде 1 958 000 лв. данъчна загуба при деклариран от дружеството 601 000 лв. загуба. При това положение корпоративен данък за 2006 г. отново не би се дължал. Един такъв финансов резултат за 2006 г., изразяващ се в по-голяма данъчна загуба, би се отразил на загубите, подлежащи на приспадане през следващите години. В мотивите на решението на директора на дирекция "ОУИ" се посочва, че осчетоводяването на сумите по сметка 121 също ще се отрази на финансовия резултат за 2007 г., тъй като използваната от дружеството счетоводна сметка 121 се дебитира през следващата отчетна година след като бъде приет ГФО от предходната година, с отчетената за предходната година загуба срещу кредитиране на сметка 123, съгласно индивидуалния сметкоплан на жалбоподателя. Вещото лице също посочва в своето заключение, че така отчетените от дружеството суми като загуби от минали години са данъчен актив - вземане и при определяне на данъчния резултат и данъчните задължения в следващи години им влияят в посока на намаление, доколкото формират бъдещо намаление на печалбата. Ако в резултат на така направеното счетоводно отразяване на сумите от ревизираното дружество през 2006 г. действително е намалена печалбата за 2007 г., както твърди и директорът на дирекция "ОУИ", то би следвало корекциите, извършени от ревизиращите органи, да засегнат финансовия резултат за 2007 г. при определяне на задължението за корпоративен данък за 2007 г., който данъчен период е включен в обхвата на настоящата ревизия, което обаче не е направено.

С оглед на така изложените съображения, обжалваното решение на АС - Пловдив в посочената част, като постановено в нарушение на материалния закон и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в частта му, в която е определено задължение за корпоративен данък и лихви за 2006 г. Не са налице допуснати от първоинстанционния съд съществени процесуални нарушения, изразяващи се в неназначаването служебно на повторна съдебно - счетоводна експертиза, нито в некредитиране на приетото по делото заключение на в. л. Герджикова. В тази част делото е изяснено от фактическа страна и няма пречка спорът да се реши по същество.

За 2007 г. дружеството приспада данъчни загуби от минали години в общ размер 3 622 923. 46 лв., от които загуба от 2004 г. - 1 356 730 лв.; загуба от 2005 г. - 1 249 423. 15 лв. и загуба от 2006 г. - 1 016 770. 31 лв. /591 837 лв. загуба за 2006 г. и 424 933.31 лв. корекция по чл. 76 от ЗКПО/. Органът по приходите е намалил приспадната загуба от 2004 г. на 608 409. 18 лв., тъй като след извършена данъчна ревизия по ЗКПО за 2004 г. с РА № 1601488/21.06.06 г. е намалена декларираната от дружеството загуба за 2004 г. от 1 356 730 лв. Това намаление не се оспорва нито в жалбата пред първоинстанционния съд, нито в касационната жалба. С РА е намален размерът на приспаднатата загуба от 2006 г. до 424 933.31 лв., като е посочено, че това се налага с оглед извършеното в хода на ревизията преобразуване в посока на увеличение на финансовия резултат за 2006 г. С оглед на приетото по-горе от настоящата съдебна инстанция, че финансовият резултат за 2006 г. незаконосъобразно е преобразуван в посока на увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 21, б. "б" и б. "е" от ЗКПО (отм.), се налага изводът, че незаконосъобразно е намалена и загубата, приспадната през 2007 г. от 2006 г.

При това положение загубата, подлежаща на приспадане е в общ размер 2 874 602. 64 лв., а не 2 282 765. 64 лв. и дължимият корпоративен данък за 2007 г. е в размер на 83 859. 41 лв. със съответната лихва, така както е определен в ревизионния доклад.

Решението на АС - гр. Пловдив, в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно определеното задължение за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 143 043. 11 лв. и лихва в размер на 79 424. 41 лв., е незаконосъобразно като постановено при неправилно приложение на материалния закон, за разликата на дължимия корпоративен данък за 2007 г. над 83 859. 41 лв. до 143 043. 11 лв. и лихва за разликата над дължимата върху 83 859. 41 лв. съответна лихва до 23 733.91 лв., посочени в РА, към която сума на лихвата следва да се прибави дължимата лихва за просрочие на авансови вноски, определена според решението на директора на дирекция "ОУИ" на 55 690. 50 лв., която лихва не е спорна.

При този изход на делото на ответника за първоинстанционното производство следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено по размер на основание чл. 8, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху размера на правния интерес, съответстващ на отхвърлената част от жалбата - 3 502.10 лв. За първоинстанционното производство жалбоподателят има общо направени разноски в размер на 400 лв. /държавна такса и депозит за вещо лице/. Тъй като чл. 161, ал. 1 от ДОПК предвижда, че на жалбоподателя се присъждат разноските и възнаграждение за един адвокат, а доказателства за изплатено възнаграждение на адвоката за първата съдебна инстанция не са представени, съобразно уважената част от жалбата на същия следва да се присъдят разноски в размер на 225 лв. За касационната производство касаторът е направил разноски за държавна такса в размер на 25 лв. и отново не е представил доказателства за изплатено адвокатско възнаграждение. За касационното производство на същия се дължат разноски в размер на 14.06 лв. На ответника за касационното производство юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда, тъй като нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК не предвижда такава възможност и за двете инстанции.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение