Решение № 6606 от 2.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 182/2021 г.

Решение № 6606 от 2.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 182/2021 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и на "Ел Пеко" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Добрич, [жк], [жилищен адрес] представлявано от управителя П. К., чрез адв. И. М., против Решение № 312 от 29.10.2020 г. на Административен съд Добрич по адм. д. № 229/2020 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт № Р-03000318004252-091-001/10.01.2019 г., на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 38/08.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, в частта на определените задължения за ДДС и лихви към тях за данъчния период на м. януари 2017 г. в размер над 921, 92 лв. до 2 594, 21 лв. главница и лихва над 178 лева до 500, 87 лв., изчислена за периода от 15.02.2017 г. - 10.01.2019 г. и дирекцията е осъдена да заплати 689, 09 лв. разноски и в тази, с която жалбата на дружеството против РА, в частта му, с която са определени задължения за ДДС в размер общо 7 423, 14 лв. главница и 1 275, 60 лв. лихви, е отхвърлена. В касационната жалба на ДДОДОП се твърди, че съдебното решение в посочената му отменителна част е неправилно като необосновано и в постановено в противоречие с материалния закон. Необосновано съдът признал доказателствена стойност на представения едва на 19.09.2017 г. (вместо през м. 07.2017 г. по време на извършване на инвентаризация при предхождащата ревизионното производство проверка) протокол за брак от 12.01.2017 г. Изводите на приходните органи за неистинност на този протокол се подкрепяли от други доказателства. Освен че игнорирал късното представяне на документа и неосчетоводяването му в счетоводството на РЛ, съдът не взел предвид и обстоятелството, че с въпросния протокол са бракувани много по-големи количества цигари от обичайно наличните при търговеца, което се виждало от количеството налични цигари при инвентаризацията, направена в ревизионното производство. Бракуваното количество било толкова голямо, че за да е налично преди бракуването е трябвало дружеството само да купува без да продава цигари в периода 01.09.2016-13.12.2016 г. Всички тези обстоятелства обосновават извода на приходните органи, че описаните в протокола за брак цигари са продадени и това е причината за установената липса. Събраните гласни доказателства не били достатъчни за обосноваване на направения от съда извод. Свидетелите дали показания само за наводнение в търговския обект на ревизирания и че са подписали протокола за брак, но не относно вида и количеството на бракуваната стока. Показанията на единия свидетел не били по-достоверни от качеството на свидетеля на кмет на селото, защото той не свидетелствал за обстоятелства, свързани със службата му. Иска се отмяна на първоинстанционното решение в посочената част и в съответната му част за разноските, отхвърляне на жалбата против РА в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. В касационната жалба на "Ел Пеко" ЕООД се твърди, че съдебното решение в посочената по-горе част, с която жалбата против РА е отхвърлена, е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Необосновано на събраните доказателства съдът потвърдил констатациите на приходните органи, че ревизираното дружество получило стоки, които продало и не отчело приходите от тези продажби, което се отразило на облагаемия оборот и на датата за задължителна регистрация по ЗДДС. Иска се отмяна на решението в тази част и отмяна на РА в посочената част, както и присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата на ДДОДОП и за неоснователност на тази на ревизираното лице в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими като подадени от легитимирани страни против подлежащ на оспорване съдебен акт в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, а по съществото им съобрази следното: Пред първоинстанцинния съд, след отменителното решение № 6220 от 27.05.2020 г. по адм. д. № 447/2020 г. на Върховния административен съд, състав на първо отделение, повторно е била предмет на разглеждане жалбата на "Ел Пеко" ЕООД против посочения РА, с който на дружеството за данъчни периоди м. 10.2016-м. 07. 2017 г. са установени задължения за ДДС общо в размер на 9 659, 35 лв. главница и 1 721, 76 лв. лихви. С оспореното Решение № 312 от 29.10.2020 г. на Административен съд Добрич по адм. д. № 229/2020 г. по жалба на дружеството РА е бил отменен в частта на определените задължения за ДДС и лихви към тях за данъчния период на м. октомври 2016 г. от 563, 92 лв. - главница и 123, 29 лв. - лихви, или общо за сумата от 687, 21 лева. Тази част на първоинстанционното решение не е обжалвана и е влязла в сила. По жалбата на "Ел Пеко" ЕООД Жалбата е неоснователна. Органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Данъчна основа за облагане са определили след корекция на облагаемия оборот по чл. 96 ЗДДС, като към оборота по ЕКАФП са прибавени: стойността на издадена от ревизирания на "Лазарина 93" ЕООД фактура № 1/02.11.2015 г. в размер на 1619. 10 лв., получените приходи от ПОС терминал по банкова сметка на дружеството, приходи от комисионни възнаграждения от продажба на лотарийни билети от "Експрес Логистика и Дистрибуция" ООД, приходи от продажбата на стоки по фактури, издадени от "Табако Трейд Варна" ООД и [фирма]. Въз основа на коригирания по този начин оборот, органите по приходите са приели, че ревизираното дружество е достигнало облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за период, не по - дълъг от последните 12 последователни месеца към 31.08.2016 г., с оглед на което е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 14.09.2016 г. Заявление за регистрация е подадено от дружеството на 28.07.2017 г., поради което и на основание чл. 102, ал. 3 и ал. 4 във вр. с чл. 67, ал. 2 ЗДДС за периода от 01.01.2016 г. до 27.07.2017 г. с РА е определен дължимият ДДС въз основа на определените стойности на оборота, включващи плащанията чрез ПОС- терминал и комисионните за продажби на лотарийни билети, а за д. п. м. 01.2017 г. и сумата от 10 033. 70 лв., представляваща стойността на бракуваните цигари по протокола за брак от 12.01.2017 г. Първоинстанционният съд, при стриктно изпълнение на задължителните указания на ВАС в отменителното решение, е приел, че приходните органи са доказали наличието на посочените основания за извършване на ревизията по особения ред. В касационната жалба се оспорва правилността на тази преценка единствено с доводи относно недоказването на получаването на стоки по фактурите на "Табако Трейд Варна" ООД и [фирма]. В касационното жалба липсват конкретни оплаквания относно включването на плащанията чрез ПОС - терминал и комисионните за продажби на лотарийни билети в изчислението на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, както и относно включването на продажбите на лотарийни билети при определяне на данъчната основа. При позоваване на експертните заключения, на стр. 9 и 10 от мотивите на решението си, първоинстанционният съд подробно е мотивирал фактическите си изводи, че включването на плащанията чрез ПОС - терминал и комисионните за продажби на лотарийни билети в изчислението на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС е обосновано на събраните доказателства. При правилно прилагане на материалния закон съдът е приел, че продажбите на лотарийни билети са облагаеми доставки и правилно са включени при определяне на облагаемата данъчна основа. С първоинстанционното решение, в частта му, която не е обжалвана и е влязла в сила, съдът е приел, че стойността на издадена от ревизирания на "Лазарина 93" ЕООД фактура № 1/02.11.2015 г. в размер на 1619. 10 лв. и приходите от продажбата на стоки по фактури, издадени от "Табако Трейд Варна" ООД и [фирма] не следва да участват при определянето на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Това прави изцяло неотносими към касационния спор всички доводи в тази касационна жалба относно недоказването на получаването на стоки по фактурите на тези доставчици, а оплакването за нарушения на първоинстанционния съд в тази връзка - изцяло неоснователни. Предвид изложеното, първоинстанционото съдебно решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на РЛ и в съответната му част за разноските, с която дружеството е осъдено да заплати 1 998, 13 лв. юрисконсултско възнаграждение, следва да остане в сила. По касационната жалба на ДДОДОП. Жалбата е основателна. С отменителното решение на ВАС за първоинстанционния съд са дадени задължителни указания за обсъждане на доказателствената стойност на представения на 19.09.2017 г. протокол за брак от 12.01.2017 г. във връзка с включването в данъчната основа за облагане на стойността от 10 033, 70 лв. на бракуваните с този протокол цигари. Първоинстанционният съд е изпълнил тези указания, но направените, при това, фактически и правни изводи са необосновани на събраните доказателства. Процесната ревизия е повторна, след отменително Решение № 118/13.07.2018 г. на ДДОДОП Варна, с което е отменен първоначален РА от 26.03.2018 г. и преписката е върната за нова ревизия. При оперативна проверка на ревизираното дружество от 06.07.2017 г., предхождаща образуването на първото ревизионно производство, документирана с протокол от 19.07.2017 г., приобщен в процесното ревизионно производство, на дружеството е извършена инвентаризация на наличните тютюневи изделия в търговския обект в с. Паскалево. При това, дружеството е представило отговори на въпросен лист, между които отрицателен отговор на въпроса: има ли бракувани активи и протоколи за брак. При същата проверка е изготвена сравнителна таблица за резултатите от извършената инвентаризация, подписана без забележки от ревизираното лице, с установен резултат – липси на стойност 11 663 лв. по продажни цени. Едва на 19.09.2017 г., с уведомление до директора на офис Добрич на ТД на НАП Варна, ревизираното дружество представя обсъждания Протокол за липси /излишъци от 12.01.2017 г. (л. 247 от адм. д. № 308/2019 г. – първоначалното разглеждане на делото от АС). В уведомлението за първи път е обяснено, че установените липси при инвентаризацията от 06.07.2017 г. се дължи на бракуването като негодни на цигари на посочената в протокола стойност. Не е спорно, че протоколът за брак не е бил осчетоводен от ревизираното дружество. В ревизионното производство е констатирано при преглед на хронологичен регистър по счетоводна сметка 304, "Стоки", аналитична партида "цигари", че стойността на бракуваните на 12.01.2017 г. 2 037 кутии цигари съответства на закупените от дружеството цигари в периода от средата на м. септември до 31.12.2016 г. на стойност 10 037, 27 лв. без надценка, съгласно приложена справка. Обсъжданият протокол за брак представлява частен свидетелстващ документ, издаден от представляващия ревизираното дружество, удостоверяващ изгодни за дружеството факти. Предвид това документът няма обвързваща съда и страните материална доказателствена сила и следва да бъде преценяван с оглед на всички останали събрани доказателства. Разбира се, не може да се очаква, че за бракуване на активи търговското дружество следва да разполага с официални документи, но достоверността на датата на обсъждания документ и верността на съдържанието му са от ключово значение за решаването на спора дали документът е съставен само за целите на оспорването на РА или удостоверява действително настъпили събития от значене за данъчното облагане (както е прието и в отменителното решение на ВАС). Обратно на приетото от страна на административния съд, съдебният състав на касационната инстанция, намира че отрицателният отговор на ревизираното лице на въпроса: дали е извършвано бракуването на стоки, даден при проверката през м. 07.2017 г., представлява извънсъдебно признание за неизгоден за дружеството факт с правно значение. Това признание, съпоставено с обстоятелството, че протоколът не е осчетоводен и че в него се удостоверява бракуване на цялото количество цигари, закупено в периода от средата на м. 09 до 31.12.2016 г. обосновава обратен на направения от административния съд фактически извод. Не се споделя разбирането на първоинстанционния съд, че липсата на осчетоводяване на протокола би имало значение само ако счетоводството на дружеството беше водено редовно. Доведена докрай тази логика поставя добросъвестните данъчно-задължени лица (които водят счетоводството си при спазване на изискванията с оглед на възможен контрол от страна на приходните органи) в по-неблагоприятно положение от недобросъвестните, чиито счетоводства не дават възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Ако протоколът беше осчетоводен, трудно би се поддържало, че е съставен за целите на ревизията. На последно място, основателно в тази касационна жалба се поддържа, че събраните пред първоинстанционния съд и то при първоначалното разглеждане на делото, гласни доказателства не са достатъчни да обосноват направените от съда фактически изводи. Нито един от свидетелите не дава категорични показания относно съдържанието на кашоните със стока, пострадали от наводнението. Първият свидетел не е участвал в установяването на бракуваното количество, а вторият изрично е заявил, че не е бил там, когато са установявани бройките. Категорично свидетелите са установили само, че е имало наводнение и че са подписали спорния протокол, съставен от представляващия на ревизираното дружество. Необосновано, при това, първоинстанционният съд е приел, че с посочения протокол за брак е оправдана констатираната при проверката, предхождаща ревизионното производство инвентаризация, липса на стоки. Съдебното решение в посочената част и в съответната част за разноските, с която ДДОДОП Варна е осъдена да заплати разноски над 173, 56 лв. (съответни на материалния интерес на частта на РА, отменена с необжалваната част на първоинстанционното решение), подлежи на отмяна, като вместо него се постанови ново решение по същество, с което жалбата на дружеството против посочената част на РА бъде отхвърлена като неоснователна. Разноски. При този изход на процеса на Националната агенция по приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 140, 87 лв. + 15, 96 лв. държавна такса за тази инстанция - общо 1 156, 83 лв.. При определяне на размера на юрисконсултското възнаграждение се взе предвид материалния интерес за отменената с необжалваната част на първоинстанционното решение част на РА и присъдените с частта на първоинстанционното решение разноски в размер на 1998, 13 лв., която остава в сила. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение