Решение № 10403 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14250/2013 г.

Решение № 10403 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14250/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) срещу Съдебно решение № 5488 от 13.08.2013 г., постановено по адм. д. № 839 по описа за 2011 на Административен съд София - град (АССГ), Първо отделение, 11 състав. С посоченото решение първоинстанционният съд е отменил по жалба на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД Ревизионен акт № 2000906738 от 13.05.2010 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с Решение № 1828 от 29.11.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д "ОУИ"), сега Д "ОДОП" - гр. София, в обжалваната част, по отношение на определените задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, отм.) за 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2006 г. и по ЗКПО за 2007 г., ведно със съответните лихви, както и по отношение определените задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди (д. п.) м. юли 2007 г. - м. септември 2008 г., ведно със съответните лихви, и Д "ОДОП" е осъдена да заплати на дружеството - жалбоподател разноски по делото в размер на 63060,00 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за постановяване на решението, предмет на контрол, при наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно, според касатора, първоинстанционният съд е приел, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, с позоваване заключението на вещо лице Георги Атанасов, че счетоводството на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД е водено редовно, включително по отношение на взаимоотношенията му с дружествата по Закона за задълженията и договорите (ДЗЗД), в които участва, както и че не се установяват данни за укрити приходи от ревизираното дружество в резултат на участието му в тях с позоваване на същото заключение, съгласно което приходите от това участие са осчетоводени при спазване на СС 18 "Приходи" като получени под формата на дивиденти. В нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е коментирал аргументите и мотивите на директора на Д "ОДОП" във връзка със сочените нарушения на счетоводното законодателство, изложени в потвърдителното РА решение и писмените бележки. В съответствие със съдържанието на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК касаторът възразява, че същата не визира воденето на "редовно счетоводство", а препраща към спазване изискванията на ЗСч. Поддържа, че в настоящия случай не са спазени изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводството, като нарушенията се отнасят към признаването и оценките на активите, в отчитането на приходите и разходите, в съдържанието и съставянето на финансовите отчети на дружеството, както и относно класифицирането на активите. Обобщено твърди, че в счетоводството на дружеството са отчетени дълготрайни материални активи (ДМА), което означава, че същите участват продължително в текущата дейност на предприятието и пренасят на части своята стойност в разходите за производство на продукция. От друга страна, предвид сключените договори по ЗЗД, тези активи са предоставени за продължително използване на други предприятия, поради което съгласно функционалната им роля, те следва да се квалифицират като финансови дългосрочни активи, които не участват в текущата дейност на предприятието. В този смисъл се поддържа неизпълнение на условието на СС 16 за притежание на актива. Представената информация в отчетите на дружеството не е достоверна, тъй като не отразява същността на използването на актива. Поради отчитането на ДМА, респективно разходите за амортизация в отчетите на дружеството икономическата изгода следва да се отчита изцяло в това дружество. Касаторът твърди, че е налице противоречие между сключените договори за ДЗЗД и воденото счетоводство от ревизираното лице. Последното е следвало да отчита договорите по ЗЗД в счетоводството си, което препраща на отчитане на съвместно контролирани дейности съгласно НСС 31 (отм.)/ СС 31, т. 5 "Отчитане на дялове в съвместни предприятия". От друга страна твърди, че липсва основна черта на смесено предприятие по смисъла на стандарта - договорното отношение да установява съвместен контрол, тъй като контролът се осъществява изцяло от ревизираното дружество. Обобщено излага, че не са спазени принципите на ЗСч, залегнали в чл. 4, ал. 2, т. 2 и т. 3 и ал. 3 ЗСч (в ред. му до 31.12.2006 г.), респективно в чл. 4, ал. 1, т. 4 и т. 5 и ал. 3 ЗСч (в сила от 01.01.2007 г.); не е спазен принципа на предимство на съдържанието пред формата. Направените счетоводни записвания и отразяването на активите като ДМА в счетоводството на ревизираното лице, а не като финансов актив, както и неотчитане в ДЗЗД на внесен актив от съдружник, налага, според касатора, извода, че страните по договорите по ЗЗД не са желали настъпването на резултат от сключването на тези договори, изразяващ се в учредяване на ДЗЗД и развиване на обща дейност в конкретен обект. Страните не са учредили гражданско дружество за съвместна дейност, тъй като вещите от единия съдружник не са предоставени за общо ползване за дейността на ДЗЗД, а са останали при съдружника, което, според касатора, сочи на привидно осъществяване на дейност с общ актив. С конкретни аргументи поддържа, че заключението на вещото лице относно констатациите за редовно водено счетоводство е необосновано и противоречиво, поради което неоснователно съдът го е кредитирал - експертизата не дава отговор в счетоводствата на ревизираното дружество и на ДЗЗД на база на кои счетоводни стандарти са водени стопанските операции, как са отразени активите и персонала, ползвани общо от ДЗЗД. Поддържа, че констатацията на вещото лице относно редовно воденото счетоводство се ограничава само до взаимоотношенията между ревизираното лице и ДЗЗД, за която твърди, че е невярна, а не до редовността на счетоводството на дружеството. Изразява становище, че за да са отчетени финансови приходи от участия - дивиденти, в счетоводството и годишните отчети на ревизираното лице, следва да са отчетени финансови дългосрочни активи или финансови разходи от операции с финансови инструменти, което не е налице в ГФО на ответника по касация. На следващо място релевира довод за нарушение принципа на съпоставимост на приходите и разходите - ревизираното лице отчита разходи за производство на продукция (сладкарски изделия), а отчита приходи от обичайна дейност - сделки със стотици неперсонифицирани дружества, предоставени стоки и продукция на ДЗЗД, и приходи от дивиденти. Предвид това, касаторът счита, че основателно в спорния РА е прието, че са налице данни за укрити приходи, които са взети предвид за определяне на данъчната основа за облагане с преки данъци. На такъв извод води и фактът, че дружеството отчита разходи от ползването на активите за производство на продукция, а срещу тях не съпоставя приходи от същата сделка или дейност. Тъй като ревизираното лице не притежава финансови активи, а в счетоводството и ГФО са отчетени приходи от сделки с финансови активи, то приходите са отчетени без да са свързани с идентифицирана сделка. Последното е в нарушение на ЗСч, както относно класифицирането на активите, така и относно оценката и отразяването на разходите и приходите. Предвид изложеното, според касатора, основателно в РА е прието, че е налице привидна и прикрита сделка. Не са налице характеристиките на дружества по чл. 357 ЗЗД, независимо от договорите, в които е посочено тяхното учредяване. На следващо място представената счетоводна отчетност не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, тъй като според касатора, ревизираното лице притежава активите, материалната, техническа и кадрова обезпеченост за извършването на производствената и търговска дейност, отчита разходите, без да отчита приходите от тези дейности, тъй като те са разпилени във финансовите отчети на създадените ДЗЗД. В действителност не са учредени ДЗЗД, тъй като активите не са предоставени за общо ползване, а са останали при съдружника. Касаторът поддържа, че производството и търговията всъщност се осъществява от ревизираното лице, като то отчита разходите от дейността, а приходите се отчитат от стотици ДЗЗД - привидно се създава впечатление за осъществяване на дейност по производство и търговия с общи активи, а всъщност това се осъществява единствено от ревизираното лице. Последното представлява прикритата сделка. Необосновани са, според касатора, мотивите на съда, че не е извършена проверка относно имуществото и активите на ДЗЗД, в които ревизираното лице е участвало, вкл. чрез допълнителната задача на ССЕ. Според него, безспорно установено в ревизионното производство (констатациите в РА и РД), че дружествата не притежават имущество и активи, и нямат наета работна сила, не разполагат с машини и съоръжения за осъществяване на реална производствена и търговска дейност. Необосновано, според него, съдът е приел, че няма данни и доказателства какви са по вид сделките, предмет на "префактуриране" - те са описани подробно в РА и РД и именно с тези констатации е обосновано наличието на привидна и прикрита сделка. Предвид всичко изложено поддържа, че неоснователно съдът е приел за недоказани обстоятелствата по реда на чл. 122 ДОПК за провеждане на ревизия при особени случаи. На следващо място навежда доводи, че първоинстанционният съд не е изложил подробни мотиви, с които да отмени РА, в частта, касаеща определените данъчни основи за преки и косвени данъци. Неоснователно съдът е приел, че при определяне на данъчната основа за облагане с преки и косвени данъци не са взети предвид относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Основата за облагане е определена след извършен анализ на дейността на дружеството по смисъла на чл. 122, ал. 2 ДОПК, в това число т. 13 от същата разпоредба, който според касатора е подробно описан в РД. Посочването в РА на разпоредби на ЗКПО, отнасящи се за отклонение от данъчно облагане не представлява смесване на общия ред за провеждане на ревизия и редът за провеждането й при особени случаи, тъй като в разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 13 ДОПК изрично е посочено като относимо обстоятелство ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане. Касаторът поддържа, че обсъждане наличието и ли не на обстоятелства по чл. 122 ДОПК е довело първоинстанционния съд до необсъждане на основния спор - приходите от дейността отчетени ли са или не, и как. Обръща внимание на направения извод в РА и потвърждаващото решение на решаващия орган, че договорените условия между дружествата - съдружници по договорите по ЗЗД са сключени при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица. По същество касаторът твърди, че привидните сделки са тези за продажби на продукция, осъществени за пред трети лица от името на нарочно учредените ДЗЗД със свързани с ревизираното лице лица, регистрирани и дерегистрирани по ЗДДС, така че тези сделки да не подлежат на облагане с косвен данък, а прикритите сделки са тези по продажбите на тази продукция от самото ревизирано лице, което единствено разполага с ресурси за това. В резултат, според касатора, въпросните приходи не се облагат нито при ДЗЗД, нито при ревизираното лице, в което именно според него е отклонението от данъчно облагане. По така изложените съображения се моли отмяната на съдебното решение, предмет на касационен контрол, потвърждаване на РА, в оспорената му част, както и присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. По отношение на разноските касаторът моли присъждането на такива в по-нисък размер на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК. В съдебното заседание пред касационния съд касаторът не се явява и не се представлява. На 23.06.2014 г. по делото са постъпили писмени бележки от редовно упълномощен юрисконсулт, в които се поддържа искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД не представя писмен отговор по подадената касационна жалба. В съдебното заседание пред касационния съд ответникът се представлява от адв. Терзиева, която от негово име оспорва касационната жалба. По същество моли съдебното решение, предмет на контрол, да бъде оставено в сила като материалнозаконосъобразно и обосновано. Претендира разноски. Представя подробни писмени бележки и списък на разноските, ведно с доказателства за плащането им. Представителят на Върховната административна прокуратура дава аргументирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт № 2000906738 от 13.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1828 от 29.11.2010 г. на директора на Д "ОУИ", сега Д "ОДОП" - София, в обжалваната част, с която са определени задължения по ЗДДС и ЗКПО, произтичащи от допълнително начислен ДДС в общ размер 971413,30 лв. за данъчни периоди (д. п.) м. юли 2007 г. - м. септември 2008 г., ведно с лихви за забава в размер от 261740,33 лв., както и от допълнително начислен корпоративен данък (КД) за 2003 г, 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г., видно с лихви за забава в общ размер от 1334742,76 лв., произтичащи от извършеното увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13, във връзка с чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) за финансовите 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и по реда на чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО за финансовата 2007 г. С акта са определени следните задължения за довнасяне: 481877,95 лв. корпоративен данък и съответните лихви в размер на 381923,66 лв., 886814,92 лв. ДДС и съответните лихви в размер на 261740,33 лв., общо: 2012356,86 лв. Установено е от първоинстанционния съд, че съгласно спорния РА органът по приходите е приел, че в ревизираните периоди всички сделки във връзка с производството, търговията и разпространението на продукцията с търговска марка "Неделя" се осъществяват чрез сключени сделки и търговски взаимоотношения между свързани лица с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на раздел IV от ЗКПО (отм.) и глава IV ЗКПО. Направен е извод за осъществени привидни и прикрити сделки, в резултат на които се стига до отклонение от данъчно облагане. Ревизиращият орган е приел, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, и липса или водене на счетоводството по начин, който не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Според мотивите на ревизионния доклад, възприети от издателя на РА изцяло, основата за облагане е определена след извършен анализ (подробно описан в РД) на дейността на дружеството по смисъла на чл. 122, ал. 2 ДОПК, както следва: 1. по ЗКПО (отм. и нов): Органът по приходите е направил подробен анализ на реализираните приходи от ревизираното дружество чрез създаване на система от ДЗЗД съгласно представените данни от същото, съдържащи информация за регистрираните дружества, реализираните приходи по години, извършените разходи по години, платените данъци, данни по отношение регистрация по ЗДДС и деклариран облагаем оборот. При същия са взети предвид в процентно съотношение - реализираните приходи от дружеството, префактурираните разходи на ДЗЗД и платените патентни данъци. За финансовата 2003 г. е определен общ размер на приходите от дейността на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД, осъществявана чрез участието на ДЗЗД в размер на 1283634,54 лв. Формираната сума е сбор от приходите на жалбоподателя във всички ДЗЗД, съобразно конкретното му дялово му участие (95 %, 90 %). От тях са приспаднати префактурираните разходи за дейността на действащите през отчетната година ДЗЗД в общ размер на 154833,96 лв. и разходите в размер на 357013,13 лв., представляващи разходи за дейността на действащите дружества - сладкарници (отчетна стойност на продадените активи - торти и други стоки), префактурирани от нерегистрирания по ЗДДС производител (ДЗЗД) и разходите за дейността от външни доставчици. Получен е общ размер на укритите приходи от дружеството - жалбоподател - 771787,45 лв., с който на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, във връзка с чл. 14, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО (отм.) е извършено увеличение на финансовия резултат (декларирана по ГДД счетоводна загуба в размер на 253161,00 лв., след преобразуването за данъчни цели, деклариран от ревизираното лице отрицателен резултат 262840,00 лв.). След увеличението данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена в размер на 508947,45 лв. На това основание е определен корпоративен данък в размер на 119602,65 лв., който е намален с платения патентен данък за сметка на жалбоподателя в общ размер на 8005,46 лв., приет за направени авансови вноски през годината. Върху разликата от 111597,19 лв. (доначислен корпоративен данък) е начислена съответната лихва. Аналогично са определени задълженията за следващите ревизирани години: корпоративен данък в размер на 168404,72 лв. за финансовата 2004 г.; в размер на 140650,07 лв. за 2005 г. и в размер на 264008,16 лв. за 2006 г., ведно със съответните лихви. Увеличението на финансовия резултат за 2007 г. е на основание чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО. Доначисленият корпоративен данък е в размер на 268158,96 лв., направените авансови вноски са в размер на 423488,26 лв. и резултатът е надвнесен корпоративен данък в размер на 155 329,30 лв.; 2. по ЗДДС при ревизията е установено: Основата за облагане с ДДС за периода 01.07.2007 г. - 30.09.2008 г. е определена, като е взета предвид частта на реализираните приходи чрез ДЗЗД, върху която дружеството - жалбоподател е следвало да начислява ДДС по смисъла на чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 67, ал. 3 ЗДДС. От дължимия ДДС е приспаднат данъкът на фактурираните разходи за материали. Определеният от ревизиращия орган ДДС е в общ размер на 886814,92 лв., ведно със съответните лихви. По този начин реализираните месечни приходи от дружествата, в които ревизираното лице участва са определени като облагаеми доставки на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД. Първоинстанционният съд е приел, че спорният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона писмена форма и в съответствие с изискванията за съдържание по чл. 120 ДОПК. Направил е извод, че възраженията за липса на материална компетентност на органа по приходите, образувал ревизионното производство и наличието на основания по чл. 133 ДОПК са неоснователни. Доводите за нищожност, основани на издадените и влезли в сила АПВ № 8834/19.12.2007 г., с които са установени задълженията на дружеството по ЗДДС за данъчен период м. 07 - м. 10.2007 г. и АПВ № 806036/28.07.2008 г., за установени задължения по ЗДДС за периода от м. 02.2008 г. - м. 05.2008 г. са отхвърлени. Съдът е съобразил, че така цитираните актове са издадени и влезли в сила след изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, която норма е в сила от 19.12.2007 г. - датата, на която е издаден първият АПВ, поради което нямат характер на стабилни административни актове, които да препятстват образуването на ревизия по общия ред съгласно чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК. Позовал се е на Тълкувателно решение № 1 от 25.06.2012 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд (ВАС) по т. д. № 1/2011 г. Съдът е формирал извод, че в хода на ревизията са допуснати съществени нарушения на предвидените в ДОПК процесуални правила, които представляват самостоятелно основание за отмяна на определените задължения. Като се е позовал на данните за извършените процесуални действия, от които е видно, че органите по приходите са приели наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизия при особени случаи, от една страна, и на констатираното, от друга страна, че данъчната основа е определена по общия ред, съответно на основание чл. 23, ал. 1, т. 13, във връзка с чл. 14, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО (отм.) и чл. 78 ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО в сила за 2007 г., респективно - чл. 26 ЗДДС, съдът е направил извод, че при издаването на РА недопустимо е смесен общия ред за провеждане на ревизията и редът за провеждането й при особени случаи. Допълнителните задължения на жалбоподателя не са определени върху данъчна основа, получена в резултат на установени стойности на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а е резултат от прилагането на правилата за отклонение от данъчно облагане по ЗКПО, респективно общите правила по ЗДДС, като са използвани стойности, които не са резултат, формиран по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Направил е извод, че в хипотезата на издаване на РА при приложение на особения ред по чл. 122 ДОПК от събраните по делото доказателства не се установява наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Изложил е съображения, че наличието на тези основания се опровергава от заключението на вещо лице Георги Атанасов. Посочил е, че не е налице основанието по т. 4 предвид даденото от експерта заключение, че счетоводството на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД е водено редовно, включително и по отношение взаимоотношенията му с дружествата по ЗЗД, в които е участник и не са установени и данни за укрити приходи от ревизираното дружество в резултат на участието му в създадените от него ДЗЗД. Твърденията на ответника в потвърждаващото РА решение и в писмените бележки на процесуалния му представител за водене счетоводството на жалбоподателя в нарушение на т. 5, т. 7 и т. 8 от НСС 31 "Отчитане на дялове в смесени предприятия" съдът е намерил са недоказани, тъй като не е извършена проверка относно имуществото и активите на ДЗЗД, в които ревизираното лице е участвало, включително и чрез допълнително поставена задача на експертизата, поради което по отношение на тези обстоятелства не е установена нередовност на счетоводството. Указания досежно доказателствената тежест за установяването им, като част от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК съдът е дал с протоколно определение от съдебно заседание на 20.06.2011 г. Според състава на АССГ изводите в РА и в РД, че приходите, реализирани от дейността на ДЗЗД, като самостоятелни предприятия, представляват укрит приход за дружеството - жалбоподател, съответстващ на процентното му дялово участие в тези дружества, не се подкрепят от събраните по делото доказателства и се опровергават от заключението на експерта, в което изрично е посочено, че отношенията на жалбоподателя по повод участието му в ДЗЗД са намерили вярно отражение в счетоводството му. Съобразно заключението на вещото лице приходите от участие на "ГЕОРГИ МИНЧЕВ - ГЕОРАД - 61 - ХОЛДИНГ" ЕООД са осчетоводени при спазване на СС 18 "Приходи", като получени под формата на дивидент, поради което съдът е счел, че не следва да се квалифицират като укрити. Наред с това е констатирал, че в хода на ревизионното производство не е извършена проверка в счетоводството на ДЗЗД, в които жалбоподателят участва, освен на "Геодивита" ДЗЗД и в счетоводството на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД, включително по отношение механизма на осъществяваната дейност. Направил е извод, че това представлява съществено нарушение на чл. 37, ал. 1 ДОПК. Счел е, че неизвършването на проверки в счетоводството на всички ДЗЗД е довело и до неизясняване на обстоятелствата относно наличието на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, от което произтича задължението за начисляване на данъка съгласно чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 67, ал. 3 ЗДДС. Така констатираните съществени нарушения, според съда, налагат извод за незаконосъобразност на обжалваните задължения на процесуално основание, но предвид забраната по чл. 160, ал. 4 ДОПК, в решението спорът е разгледан и досежно спазването на материалния закон при тяхното определяне. По отношение приложението на ЗКПО: Съдът е определил като безспорни фактите по отношение сключването и изпълнението на договори за създаване на дружества по чл. 357 ЗЗД с участие на жалбоподателя, размера на реализираните приходи от ДЗЗД като самостоятелни предприятия, както и размера (процента) на участието. Посочил е също така, че не се твърди от страна на приходната администрация и не са налице констатации, че сключените от ревизираното лице договори по чл. 357, ал. 1 ЗЗД, респективно осъществяваната от него търговска дейност чрез ДЗЗД, има за последица продажби на стоки в отклонение от пазарните цени, и липсват фактически установявания сделките между свързаните лица да се отклоняват от пазарните цени. Приел е, че е сезиран с правен спор, който изисква отговор на въпроса дали участието на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД в множество дружества по ЗЗД, които са свързани с дружеството лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, представлява отклонение от данъчно облагане при осъществяване на търговската му дейност по производство, търговия и разпространение на продукция с търговската марка "Неделя". Съдът е направил извод, че сочените в РА фактически основания не намират опора в доказателствата по делото и не съответстват на приложимия по време материален закон. Направил е извод, че за да се установи отклонение от данъчно облагане поради наличие на привидна сделка, е необходимо да се изследват условията, при които е сключена конкретна сделка и резултатите от нейното изпълнение в правната сфера на страните. Доказателствената тежест за установяване на симулативна сделка с цел отклонение от данъчно облагане е на органа на приходите, с оглед общите принципи на доказване. Приел е, че в случая липсват фактически констатации и анализ на конкретни сделки от дейността на ревизираното дружество и дружествата по ЗЗД, в които то участва, за да се приеме, че волята на страните е да не породят правните последици от сключените от тях сделки и да не бъдат обвързани от присъщия за тези сделки резултат, като това се отнася и за сключените договори за създаване на граждански дружества по чл. 357, ал. 1 ЗЗД. Посочил е, че в мотивите на РА и на РД липсват твърдения, че страните по тези договори не са желали настъпването на резултат от така сключените договори - учредяване на ДЗЗД и развиване на посочената в тях обща дейност по отношение на конкретни обекти, не е изследвана действителната обща воля на страните в съответствие с чл. 20а ЗЗД и не е установено дали фактически настъпилите правни последици от така сключения договор сочат, че в действителност страните не са учредили гражданско дружество за съвместна дейност, а само привидно създават впечатление за осъществяване на такава дейност. Съдът е счел, че от събраните по делото доказателства се установява обратното - дружествата са извършвали търговска дейност, акумулирали са приходи, извършвали са разходи, водили са счетоводство, подавали са ГДД съгласно изискванията на закона, разпределяли са дивидент на лицата, които са участвали в съответното обединение. Посоченото от органите по приходите "префактуриране" от жалбоподателя на ДЗЗД стойността на стоки и материали не сочи конкретни сделки, които да се определят като привидни. В хода на ревизионното производство не е установено кои са прикритите сделки, за да се приеме, че данъчното облагане следва да се определи съобразно условията за тези сделки. Съдът е приел, че "...изложените твърдения за налични ДМА, персонал и др., както и начина на осчетоводяването им не обосновават привидни/прикрити сделки". Поради неизвършване на проверка в дейността на всички създадени от жалбоподателя ДЗЗД, с изключение на едно от тях, не са установени извършваните от тези дружества сделки, включително и наличието на такива, които да сочат, че дейността им прикрива дейност на ревизираното лице. Предвид тези аргументи, съставът на АССГ е направил извод, че не са налице материалноправните предпоставки по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 14, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО (отм.) за данъчни периоди 2003 г. - 2006 г. и тези по чл. 78 ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1, и ал. 3 ЗКПО за данъчен период 2007 г. за увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя със сумите на отчетените приходи от ДЗЗД, в който то участва през съответния период, съобразно дяловото му участие, формирана след приспадане на разходите от фактурираните към тях материали и разходите им, поради което е преценил спорния РА като издаден в нарушение на материалния закон в тази част. По отношение приложението на ЗДДС, съдът е приел, че РА е изцяло необоснован, тъй като данъчните задължения са определени при липса на каквито и да е фактически установявания за наличие на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, осъществени от ревизираното дружество. Определянето на месечните приходи от дейността на трети лица - ДЗЗД, в които ревизираното лице участва, като облагаеми доставки, според съда, е в противоречие с основните принципи на облагане с ДДС. С процесния ревизионен акт приходите от дейността на ДЗЗД са определени като облагаеми доставки, извършени от ревизираното лице, който начин на определяне на задълженията по ЗДДС е в противоречие с легалните дефиниции за доставки на стоки и услуги, дадени в чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Не е установено коя е насрещната престация срещу констатираните приходи, доставчикът и кой е получател по доставката. Търговската дейност на ДЗЗД е предмет на самостоятелно облагане по ЗДДС, в качеството им на регистрирани по този закон лица, което се потвърждава от представените по делото влезли в сила данъчните актове и заключението на ССЕ. Отделно, не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ЗДДС, за да се приеме, че обложените суми са определени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. С тези аргументи съдът е приел, че начисленият допълнително ДДС върху реализираните месечни приходи от ДЗЗД, в които "Георги Минчев-Георад-61-Холдинг" ЕООД участва е определен в нарушение на материалния закон. Допуснатата в акта техническа грешка при определяне резултата по ЗДДС за м. 09.2008 г. съдът е намерил за ирелевантна за размера на задълженията в този период, тъй като след отмяната им, резултатът по справка - декларация остава в размер на декларирания от жалбоподателя. Решението е неправилно като постановено при наличие на релевираните касационни оплаквания, което налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. За да приеме, че не са налице обстоятелствата за извършването на ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК първоинстанционният съд не е съобразил, че в настоящия случай установяване наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК е процесуален въпрос, който ще намери своя отговор едновременно с установяване наличието или не на материалноправните предпоставки за облагане по посочения текст, доколкото предметът на доказване - наличие на открити приходи и начин на водене на счетоводството по описания по-горе начин, е свързан и със законосъобразността на спорния РА по същество. Предвид това и изложеното по-долу в настоящото решение, изводите му за липсата на тези предпоставки са направени при неизяснена фактическа обстановка. Неправилна е преценката на състава на АССГ, че е сезиран единствено с правен спор, който изисква отговор на въпроса дали участието на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД в множество ДЗЗД, които са свързани с дружеството лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, представлява отклонение от данъчно облагане при осъществяване на търговската му дейност по производство, търговия и разпространение на продукция с търговската марка "Неделя" (стр. 18 и 19 от решението). Неправилно също така е приел, че страните не спорят по фактите, включително по отношение сключването и изпълнението на договори за създаване на ДЗЗД. Като е приел това, при неизяснена фактическа обстановка, съдът е направил краен извод, че сочените в спорния РА обстоятелствата за извършването на ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК не са налице, че сочените фактически основания относно привидната сделка и прикритата сделка не намират опора в доказателствата по делото и не съответстват на приложимия по време материален закон, респективно за незаконосъобразност на РА в оспорената му част. Съобразно констатациите в процесния РД и издадения въз основа на него РА, тезата, която поддържат органите по приходите се състои в това, че "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД през ревизираните периоди е организирало система от ДЗЗД, които са извършвали дейността на същото - производство и продажби на сладкарски изделия като по този начин е разбит реалния оборот на дружеството и е избегнато облагането по реда на ЗКПО и ЗДДС. Направен и извод за осъществяването на привидни сделки, състоящи се в това, че "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД закупува материали и стоки за производството на сладкарски изделия, като префактурира стойността на закупените материали на ДЗЗД, които осъществяват готовото производство и акумулират реализираните печалби в създадените дружества, като при това посоченото дружество притежава ДМА за това производство и необходимия персонал за извършване на дейността. Като прикрити сделки е дефинирано осъществяването от името на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД и за негова сметка на целия цикъл на производство, търговия и разпространение на сладкарски изделия. Чрез създадените ДЗЗД то прехвърля реално реализираните обороти от продажбата на произведените стоки като приход на ДЗЗД и получава съгласно сключените договори за ДЗЗД дивидент. Още в РД е посочено също така, че не се установява как и на какъв принцип е функционирал собственият цех за производство на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД за ревизираните периоди и по какъв начин е била разпределена дейността в него за производство на сладкарски изделия между ревизираното дружество и учредените през периодите ДЗЗД. Яснота и безспорност по тези въпроси не се въвежда от дадените от представляващия "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД писмени обяснения, в които се сочи, че от съображения за контрол по отношение на работата с клиенти, анализ и съпоставимост на отделните обекти в гр. София и страната, производствената и търговската дейност в сладкарския цех и сладкарниците, както и стопанисването им от ДЗЗД се извършва по целесъобразност и в съответствие с действащото законодателство на Република България. Такава не следва и от разяснението, че имотът, находящ се в гр. София бул. "Никола Мушанов" № 151, както и машините и оборудването в него са собственост на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД, а персоналът, зает в производството, е нает по трудово правоотношение към същото дружество (л. 2102 от преписката). Същото се отнася и до изложеното в писмените му обяснения, инкорпорирани на стр. 28 и 29 от РД. В подаденото от дружеството възражение срещу РД се възразява срещу приетата от ревизиращите органи невъзможност да се установи как е функционирал цеха за производство и по какъв начин е била разпределяна дейността, което, според ревизирания субект, е в противоречие с представените в хода на ревизията документи (в това число представените договори, придружени с опис на предоставеното оборудване и инвентар) и извършеното осчетоводяване (така и в жалбата срещу РА, подадена по реда на чл. 152 ДОПК). В решението на първоинстанционния съд изцяло липсват мотиви по основните фактически въпроси, а именно: с какви активи - производствени и търговски обекти, машини и съоръжения, персонал и други разполагат ревизираното лице и учредените с негово участие ДЗЗД със свързани с него лица; как са осчетоводени тези активи и по специално ДМА, за които се твърди от страна на жалбоподателя, че са предоставени на ДЗЗД, отразени ли са в счетоводството на ревизираното лице съгласно изисквания на приложимите СС във връзка с твърдяното предоставяне. Няма фактически изводи по основния спорен въпрос кой всъщност е произвеждал и организирал продажбите на въпросната продукция, при липса на нает персонал на учредените дружества. На всички тези въпроси съдът е отговорил с едно изречение, а именно, че изложените твърдения за налични ДМА, персонал и др., както и начина на осчетоводяването им не обосновават привидни/прикрити сделки. Обратно на възприетото от състава на АССГ, налице е спор от фактическа страна по тези относими въпроси към преценката на взаимоотношенията между дружеството - ответник по касация и регистрираните ДЗЗД, респективно относно осъществяване на производствената му и търговска дейност по производство, търговия и разпространение на продукция с търговската марка "Неделя". В РД и РА се приема, че ДЗЗД нямат работна сила, не разполагат с машини и съоръжения за осъществяване на реална производствена и търговска дейност, както и че за периода на активна производствена дейност при тях не може да се установи на какъв принцип наетият персонал е разделял работното време между ревизираното дружество и създадените ДЗЗД. В посочените обяснения на стр. 29 от РД "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД поддържа, че от дадените обяснения и представените доказателства е видно с какви машини и съоръжения и работна сила разполагат регистрираните ДЗЗД, като във всеки договор за учредяване съществуват ясни клаузи относно това. По повод обжалването на РА по административен ред ответникът в първоинстанционното производство, сега касатор, е възприел констатациите и изводите, направени в РД и РА. Направил е извод, че с процесните договори по чл. 357 ЗЗД привидно са учредени дружества по посочената разпоредба - предметът на договорите по ЗЗД е обединяване усилията и ресурсите за оборудване и експлоатация на стопански обект - сладкарски цех "Неделя", чийто собственик е "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД, който притежава и оборудването за сладкарския цех и за търговските обекти, и за периодите на дейност на ДЗЗД са извършвали идентична дейност. Предвид това е направен извод, че липсва обща стопанска цел при сключването на сделките за обединяване на дейността и те са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Изрично е посочено, че от ревизираното лице не са представени доказателства как внесените вещи за общо ползване се ползват едновременно от множеството ДЗЗД предвид това, че тези вещи послужват за учредяване на едно ДЗЗД и то не е прекратено. Решаващият орган е съобразил наличието на противоречие между сключените договори за съдружие и воденото счетоводство от ревизираното лице във връзка с приложението на т. 5 от НСС 31 (отм.)/СС 31 "Отчитане на дялове в смесени предприятия". Освен това е посочил, че воденото счетоводство не отговаря на изискванията за отчитане на съвместно контролирани стопански единици (т. 7 и т. 8 от НСС 31 (отм.)/СС 31). В заключение е направил извод, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Тези съображения са поддържани и в представената пред първоинстанционния съд писмена защита. В жалбата до АССГ "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД поддържа, че ДЗЗД са създадени по реда на закона и притежават имущество, необходимо за извършване на дейността - внасянето на имущество за изпълнението им е изрично уговорено в сключените договори за учредяване на ДЗЗД, към които съществуват изготвени и приложени описи на обзавеждането и производственото оборудване, внасяно за изпълнение на дейностите по съответния договор. Предвид изложеното по-горе се налага извод, че в нарушение на съдопроизводствените правила съставът на АССГ е разгледал делото и е пристъпил към постановяване на решение без да изпълни задължението си да отдели спорното от безспорното, респективно - да определи предмета на доказване и в тази връзка да даде конкретни указания на страните за установяване на подлежащите на доказване факти в тяхна тежест, от които черпят благоприятни правни последици. Както се посочи съдът неправилно е приел, че спорът е само правен, поради което е постановил съдебен акт при неизяснена фактическа обстановка. В този смисъл основателно е оплакването, направено в касационната жалба за необсъждане от страна на състава на АССГ на основния спор - приходите от дейността отчетени ли са или не и как. Основателно е и оплакването за необсъждане от съда на аргументите на решаващия орган, вкл. тези относно сочените нарушения на счетоводното законодателство, което е определено от касатора като съществено процесуално нарушение. В тази връзка съставът на АССГ е приел, че съображенията за водене на счетоводството на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД в нарушение на т. 5, т. 7 и т. 8 НСС 31 са недоказани - не е извършена проверка относно имуществото и активите на дружествата по ЗЗД, в които ревизираното лице е участвало, включително и чрез допълнително поставена задача на експертизата, а тежестта за установяване на това (като част от основанията по чл. 122 ДОПК) е за ответника, в който смисъл са му дадени указания с протоколно определение от 20.06.2011 г. Действително с посоченото определение са дадени указания на ответника за установяване на обстоятелствата от кръга на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Доколкото обаче, предвид изложеното по-горе, решаващият орган е съобразил наличието на противоречие между сключените договори за съдружие и воденото счетоводство от ревизираното лице във връзка с приложението на т. 5, т. 7 и т. 8 от НСС 31 (отм.)/СС 31 "Отчитане на дялове в смесени предприятия" съдът е следвало да обсъди спазването на този счетоводен стандарт извън контекста на чл. 122, ал. 1 ДОПК, а във връзка с твърденията за противоречие на сключените договори за ДЗЗД на посочения СС и доводите, че страните по ДЗЗД не са желали настъпването на резултат от сключването на тези договори, тъй като активите не са предоставени за общо ползване, а са останали при съдружника - сега ответник по касация. Също така е следвало да обсъди и твърденията за липса на основна черта за форма на смесено предприятие по смисъла на стандарта, а именно договорното отношение да установява съвместен контрол, тъй като според ответника той се осъществява изцяло от ревизираното лице. Съставът на АССГ е следвало да обсъди представените доказателства от дружеството - жалбоподател и да даде указания на страните за ангажиране на конкретни задачи към ССЕ, евентуално да назначи такава служебно, която след извършване на проверка в счетоводството на "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД да установи и даде отговор конкретно как е функционирал цехът за производство на сладкарски изделия и сладкарниците (предвид това, че голяма част от представените договори за учредяване на ДЗЗД касаят обединяване усилията на страните и ресурсите за оборудване и експлоатация на сладкарници с различно местонахождение, а не само относно сладкарския цех), конкретно как е била разпределяна дейността между ревизираното дружество и всяко ДЗЗД (относно тези, за които се отнася РА предвид констатацията на вещото лице на стр. 40 от ССЕ, че той се отнася само за ДЗЗД в гр. София), как е организирана за всеки от ревизираните периоди и ДЗЗД отчетността на производството и търговията със сладкарските изделия, как по периоди и ДЗЗД са отчитани приходите от дейността, какви разходи са осчетоводявани, в това число за амортизации за ДМА, кой и какво е произвеждал и съответно продавал, какви материални и нематериални активи, за какъв период от време и на кои ДЗЗД е предоставило "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД през процесните периоди, какво отражение са намерили те в счетоводството на ревизираното лице за същите периоди, както и отражението на сключените договори за ЗЗД в счетоводството на ревизираното лице. Тези въпроси не са намерили отговор чрез отговорите на изслушаната и приета по делото ССЕ. Както се посочи, основателно касаторът възразява, че не са обсъдени всички изложени в потвърдителното решение аргументи. Така например, съставът на АССГ не е взел становище и във връзка с възприетото, че търговските и финансови взаимоотношения между "Георги Минчев - Георад - 61 - Холдинг" ЕООД и ДЗЗД (свързани лица) са при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица (стр. 12 от решението). Съдът не е коментирал и твърденията на процесуалния представител на ответника, сега касатор, изложени в представените по делото писмени бележки, досежно неспазване на принципите на ЗСч, залегнали в чл. 4, ал. 2, т. 2 и т. 3 и ал. 3, респективно чл. 4, ал. 1, т. 4 и т. 5 и ал. 3 ЗСч ( в съответната релевантна редакция) във връзка с отразяването на активите. Поради така посочените по-горе нарушения при разглеждане на делото и постановяване на решението, съдът е извел неясни и необосновани фактически изводи. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение (чл. 12 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти. Обжалваното решение не отговаря на тези процесуални изисквания, тъй като не дава отговор на спорните фактически въпроси (тъй като съдът е приел, че спорът е само правен) и на възраженията на страните. Предвид това така постановеното решение следва да бъде отменено, а делото да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АССГ предвид забраната за фактически установявания от касационната инстанция съгласно чл. 220 АПК. При новото разглеждане, след отделяне на спорното от безспорното и очертаване предмета на доказване, съобразно изложеното по-горе, съдът следва да даде указания на страните за установяване на фактите, от които всяка от тях черпи благоприятни за себе си правни последици, като съобрази, че съгласно чл. 171, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът може да назначи експертиза и служебно във връзка с посоченото по-горе. При постановяване на новия съдебен акт съдът следва да изложи фактически изводи относно релевантните за спора обстоятелства и да отговори на повдигнатите от ответника, сега касатор, въпроси в потвърдителното спорния РА решение и в представените писмени бележки пред първоинстанционния съд относно приложението на посочените счетоводни стандарти в контекста на преценката досежно наличието на привидни и прикрити сделки. Във връзка с твърдението на директора на Д "ОДОП" - гр. София за неспазване на принципите на ЗСч, залегнали в чл. 4, ал. 2, т. 2 и т. 3 и ал. 3, респективно чл. 4, ал. 1, т. 4 и т. 5 и ал. 3 ЗСч (в съответната релевантна редакция) съдът следва да разгледа и да се произнесе, като при необходимост укаже ангажиране на ССЕ, с цел установяване отчитането в счетоводството и годишните отчети на ревизираното лице на финансови дългосрочни активи предвид отчитането на финансови приходи от участия - дивиденти. По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,