Решение № 3845 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11363/2019 г.

Решение № 3845 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11363/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на "Медведев – СС" ЕООД, представено от адв. Балкански и адв. Георгиева и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна срещу решение № 83/22.07.2019 г. на Административен съд Силистра по адм. д. № 11/2019 г.

Първият касатор обжалва частта от съдебния акт, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03001917004246-091-001/09.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Доводите му са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. По разрешаването на спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък: възразява срещу включването в приходите от продажбата чрез публична продан от публичен изпълнител на собствения имот на дружеството и на частта от продажната цена, послужила за погасяване на задължения по ревизионен акт, който е изпълнително основание; оспорва изводите на съда във връзка с увеличаването на счетоводния му финансов резултат за 2014 г. с отчетените разходи за командировки, като твърди надлежно документиране на разходите. Отрича предпоставките за корекция на ползван данъчен кредит при придобиване на недвижими имоти – част от сградите не били налични в периода на извършената с РА корекция за липси, а в по-ранен момент. За наличните в периода на корекцията сгради не съществувало избраното основание за корекция, тъй като не е упражнено правото на избор на ДЗЛ дали доставката да е освободена. Не било установено и упражняването на правото на данъчен кредит при придобиването на имотите, при чието последващо отчуждаване е извършена корекцията.

Вторият касационен жалбоподател обжалва първоинстанционното решение в отменителната част. Несъгласието му е с извършената от съда редукция на увеличаването на СФР за 2014 г. на размера на прихода от продажбата на публична продан на недвижим имот с неамортизираната стойност на актива в размер 668 654. 22 лева. Аргументите му са неправилното завеждане на актива в счетоводството на ревизираното лице и невъзможността да се определи стойността на всяка отделна сграда. Като дължимо определя отчитането на приход от продажба на недвижими имоти за целия размер на продажната цена. За информационен източник за размера на ползвания данъчен кредит при придобиване на недвижимите имоти, коригиран с РА, сочи дневниците за покупките на РЛ. Отрича да съществуват данни за включване в размера на ползвания данъчен кредит и на такъв за движими вещи.

Всеки от касаторите иска отмяна на оспорената част от решението и съответно ползващо го решение по съществото на спора. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АС Силистра ревизионен акт са установени в тежест на "Медведев – СС" ЕООД задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер 118 458. 15 лева с лихви за забава в размер 42 588. 03 лева и за 2015 г. за лихва за забава в размер 1. 09 лева, както и за ДДС в размер 85 608. 54 лева за данъчен период м. 04. 2014 г. с лихви за забава 37 934. 44 лева.

Като се е позовал на становище вх. № 298/26.03.2019 г. на жалбоподателя, първостепенният съд е концентрирал спора за съществуването и размера на задължението за корпоративен данък за 2014 г. до извършени с РА корекции на декларирания от ДЗЛ СФР в посока увеличение със сумите 1 047 300 лева и 208 878. 80 лева.

• Първата корекция е обвързана с извършена от публичен изпълнител продан на недвижим имот на жалбоподателя, представляващ ПИ с идентификатор 66425.514.533, ведно с построените в имота 11 сгради за сумата 1 047 300 лева. Изпълнението върху имота е завършило с постановление за възлагане на недвижим имот № 1250/2013/000113/07.04.2014 г. на публичен изпълнител при ТД на НАП Варна. При проданта не е начисляван ДДС и не е отправяна покана от публичния изпълнител за упражняване на право на избор по чл. 83, ал. 5 ППЗДДС. Имотът е придобит като два отделни ПИ, впоследствие с промени в ККР обединени в един имот, с построени върху тях общо 32 сгради, по нотариален акт № 55/05.04.2012 г. на нотариус с рег. № 105 на Нотариалната камара. Част от продажната цена на изнесения на продан имот е разпределена за погасяване на публични задължения на "Медведев – СС" ЕООД по ревизионен акт № 191203235/29.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, а остатъкът в размер 479 079. 59 лева е преведен по сметка на длъжника. Според съда неправилно е извършена от администрацията корекция по чл. 78 ЗКПО с неотчетени приходи в пълния размер на продажната цена на имота на РЛ. С позоваване на заключението на ССЕ е аргументиран извод, че по кредите на сметка 706 "Приходи от продажба на ДМА" следва да се отчете продажната цена на имота, но по дебита на сметката е дължимо отчитане на неамортизираната стойност на активите в размер 668 645. 22 лева, при което приключването на тази сметка предполага увеличаване на СФР с 378 654. 78 лева и до 1 047 300 лева увеличението е неправомерно.

• Увеличаването на СФР със сумата 208 878. 80 лева е на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО с отчетени разходи за командировки през 2014 г. Съдът е споделил констатациите на органите по приходите за недостатъци на командировъчните заповеди и на отчетите към тях. Разделил е документите за командироването по групи според вида на недостатъците им. Решаващият му извод е, че разходите не са документално обосновани.

С решението е разпоредена отмяна на РА в частта за определените задължения за корпоративен данък за 2014 г. за разликата над 51 620. 63 лева и за лихвата над 18 479. 16 лева. Съдът не е взел предвид мотивите за увеличаване на размера на лихвата с лихвите върху авансови вноски в размер 172. 74 лева.

По спора за задължението за ДДС съдът с позоваване на заключението на ССЕ е приел за установено, че ползваният от жалбоподателя данъчен кредит при придобиването на имотите по НА № 66 от 05.04.2012 г. е не 95 120. 60 лева, а 70 120. 60 лева. За липсващите към датата на проданта 21 сгради било осъществено основанието за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 ЗДДС и то в данъчен период м. 04. 2014 г., тъй като не съществувала информация кога са съборени, а липсата им проличавала от постановлението за възлагане от 07.04.2014 г. За имотите по постановлението за възлагане е прието да съществува основанието за корекция по чл. 79, ал. 1 ЗДДС, тъй като придобитите стоки били използвани за освободени доставки. Според съда е ирелевантно установеното от писмо вх. № 543/20.05.2015 г. на директора на ТД на НАП Варна обстоятелство, че до жалбоподателя не е изпращано писмо по чл. 83, ал. 5 ППЗДДС. С решението е извършена корекцията по чл. 79, ал. 1 ЗДДС по формулата на чл. 79, ал. 6, т. 1 от закона с възприетия от съда размер на ползван данъчен кредит. Резултатът е намаляване на размера на данъка за внасяне за периода от 85 608. 54 лева на 63 108. 84 лева и на лихвата от 37 934. 44 лева на 27 964. 48 лева.

Оспореното решение е неправилно.

Нито страните, нито съдът, са използвали правни аргументи за позициите си по спора за правилността на преобразуването на СФР на РЛ във връзка с отчитането на приходи от продажбата на публична продан на поземления имот на дружеството. При продажбата на имота в отчетен период 2014 г. е възникнало основание за отписването му като ДМА в съответствие с т. 11. 1 от СС № 16 – Дълготрайни материални активи. ДМА са и поземления имот и сградите, като за квалифицирането им като такива активи е без значение дали са амортизируеми – т. 2 от СС № 16 /за разграничението между амортизируеми и неамортизируеми активи вж. т. 1, б. "а" и т. 2 от СС № 4 – Отчитане на амортизациите/. При продажбата на ДМА се отчита печалба при положителна разлика между нетния приход от продажбата и балансовата стойност – т. 11. 2 от СС № 16. Така е определен размерът на дължимата корекция на СФР от експерта по ССЕ с отчитане на неамортизираната стойност на актива. При определянето на тази стойност е взето предвид обстоятелството, че земята е неамортизируем актив /на което настоява и органа по приходите и това е вярно, но с различни от мислените от него данъчноправни последици/, поради което се използва понятието неамортизирана стойност и от нетния приход е извадена цената на придобиване. Балансовата стойност на сградите е определена с отчитане на изчисления от органите по приходите размер на данъчна амортизация /вж. стр. 4 от решението на ДДОДОП 150 494. 80 – 12 039. 36=138 455. 44 лева, при математическа разлика от 0. 22 лева/.

Поради горното не се основава на позитивното право очакването на администрацията при отчитането на печалбата от отписването на ДМА да се вземе предвид само нетният приход, а не разликата между него и балансовата стойност на актива.

Очакването за икономически изгоди, свързани с актива, е условие за признаване на ДМА – т. 3. 1 от СС № 16. Икономическата изгода може да се изразява в увеличение на приходите или в намаление на разходите в хода на употребата на актива. Ако употребата на актива е с ефект за брутния поток от икономически изгоди на предприятието през периода, то влияе и върху приходите му /вж. т. 2 от СС № 18 – Приходи/. Употребата на актива и отписването му са различни юридически факти, поради което и са неоснователни доводите на "Медведев – СС" ЕООД, основани на очакването при отчитането на печалби или загуби от отписването на ДМА да се прилагат правилата за признаване на приход по СС № 18, вместо отчитането на печалби или загуби от отписването на актива по реда на т. 11. 2 от СС № 16 – Дълготрайни материални активи.

Без ефект за СФР е извършеното от публичния изпълнител погасяване на задължения по РЛ по предходен РА. Във формирането на СФР с арг. от т. 18. 1, статии 10 и 11 като разход участват разходите за данъци върху печалбата и алтернативните на корпоративния данъци. Разходите за други категории данъци формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. т. 3, 4, 8 и 10 ЗКПО и дори да са отчетени не се признават за данъчни цели.

Касаторът "Медведев – СС" ЕООД не твърди и не установява да е отчел разходи за провизии във връзка със задълженията по обжалвания РА, за чието погасяване е продаден имотът. ДЗЛ е било длъжно да оповести провизиите във финансовия си отчет – вж. т. 11. 1 от СС № 37 – Провизии, условни задължения и условни активи. Задълженията по РА не отговарят на дефиницията за провизия по т. 2 от цитирания СС, тъй като срочността и размерът им са определени. Та без да са отчетени разходи за провизии в предходен данъчен период, които да представляват данъчни временни разлики по чл. 38, ал. 1 ЗКПО, не съществува основание за обратно проявление на тези разлики в данъчен период 2014 г., като разходът се признае на основание чл. 38, ал. 2 ЗКПО.

Опущение на съда е да възприеме извършеното от експерта по ССЕ определяне на положителна разлика между неамортизираната стойност на активите и общия, а не нетния приход. По съображения, които следват нататък в настоящото решение, не се третира като освободена доставката по публичната продан и при действието на чл. 131, ал. 2 ЗДДС се приема, че данъкът е включен в продажната цена. При действието на § 1, т. 11 от ЗСч. (отм.); нетните приходи от продажбите сумите от продажби, намалени с търговските отстъпки, отбивите, рабатите и данъка върху добавената стойност. Делът на ДДС в продажната цена от 1 047 300 лева е 174 550 лева. Затова и дължимата корекция във връзка с неотчетена печалба при продажба на ДМА в отчетен период 2014 г. е 204 104. 78 лева /приетите от съда 378 654. 78 лева – 174 550 лева/.

Сочените от "Медведев – СС" ЕООД документи във връзка с разходите за командировки съществуват. Във връзка с командироването на определени лица от касатора в България и чужбина не съществува информационна следа, която да обвърже разходите за командироването с дейността на предприятието. При действието на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не съществува правна пречка да се признаят за данъчни цели и разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудово или извънтрудово правоотношение с ДЗЛ. Съществено изискване към признаването на този разход е да е във връзка с дейността на ДЗЛ. Последиците от признаването на разхода са благоприятни за ДЗЛ, поради което и негова е тежестта да установи с убедителността на пълно доказване предпоставките на признаването. Със заповедите за командироване и счетоводни записвания е доказано извършването на разхода, но не и връзката му с дейността на предприятието заради възприетите от съда, а преди него от органите по приходите недостатъци на заповедите за командироване и на отчетите към тях. Без тази връзка за ДЗЛ е било длъжно да коригира счетоводния си финансов резултат с данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 1 от ЗКПО, а пропускът да го направи е поправен с РА.

Дължима е редукция на възприетата от административния съд данъчна основа по ЗКПО от 516 206. 30 лева на 341 656. 30 лева. При отнасяне към нея на наставката по чл. 20 ЗКПО се определя корпоративен данък в размер 34 165. 63 лева. Лихвата за забава върху това данъчно задължение е в размер 12 230. 63 лева. Към задължението за лихви следва да се добави лихвата за забавено плащане на авансови вноски в размер 172. 74 лева. Отхвърлянето на оспорването срещу РА за корпоративен данък за разликата над 34 165. 63 лева до 51 620. 63 лева и на лихвата за разликата над 12 403. 37 лева до 18 651. 91 лева е неправилно.

Неправилно е разрешил съдът спора за съществуването и размера на задължението за ДДС за внасяне в д. п. м. 04. 2014 г. с отхвърлителната част от решението. При закупуване на недвижимите имоти "Медведев – СС" ЕООД е ползвало данъчен кредит. По интерпретацията на правото на Съюза, дадена от Съда с решението по дело С-78/12, "... дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. " /т. 35 от решението/. Затова и не съществува ограничение в начисляването на ДДС при сключването на предварителния договор, и приспадането от купувача на начисления му данък като данъчен кредит, дори ако при сключването на окончателния договор ДДС не е начислен.

Не е осъществено, обаче, възприетото от органите по приходите и от съда основание за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 ЗДДС, с проданта на имотите от публичния изпълнител в д. п. м. 04. 2014 г. без да е начислен ДДС. Доставката на стоките при публичната продан не е освободена, тъй като не се е случила концентрацията на правото на избора по чл. 45, ал. 7 ЗДДС на длъжника. В общата хипотеза на чл. 45, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС са освободени доставките за прехвърляне на право на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда; доставката на сгради или части от тях, които не са нови, доставката на прилежащи към тях терени, както и учредяването или прехвърлянето на други вещни права върху тях. Право на доставчика /вж. чл. 45, ал. 7 ЗДДС/ е да избере доставката да бъде облагаема. Когато доставката на стоки се осъществява чрез публична продан по реда на ДОПК /чл. 131 ЗДДС/ правото на избор се упражнява от собственика на вещта след покана от публичния изпълнител. Концентрацията на избора му се осъществява с писмено уведомление, отправено от собственика до публичния изпълнител до обявяването на проданта или с презумпцията на чл. 83, ал. 5, изр. 2 ППЗДДС за освобождаване на доставката, когато не постъпи писмено уведомление. В случая покана не е отправена до длъжника. Затова и последиците от бездействието му не са тези по чл. 83, ал. 5, изр. 2 ППЗДДС за третиране на доставката като освободена. Щом не се третира като освободена доставката по публичната продан, то при действието на чл. 131, ал. 2 ЗДДС се приема, че данъкът е включен в продажната цена. Последващото разпореждане по облагаема доставка със стока, за чието придобиване е ползван данъчен кредит, всъщност е част от механизма на ДДС и е несъвместимо с принципа на данъчен неутралитет събирането на данъка от предприемача, вместо от крайния потребител. Основаната на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, в приложимата по време редакция, корекция на ползван данъчен кредит е неправомерна.

Не ползва касаторът орган по приходите доводът му за по-голям размер на ползвания данъчен кредит при изводите на съда за неправомерност на корекцията.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените задължения за корпоративен данък за 2014 г. за разликата над 34 165. 63 лева до 51 620. 63 лева и на лихвата за разликата над 12 403. 37 лева до 18 479. 17 лева и за ДДС за внасяне за данъчен период м. 04. 2014 г. в размер 63 108. 84 лева и за лихви за забава в размер 27 964. 48 лева, като се разпореди отмяна на съответната част от РА. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, предвид недължимо извършеното прихващане. В останалата му част съдебният акт ще бъде оставен в сила.

При този изход на делото на "Медведев – СС" ЕООД се дължат деловодни разноски в размер 5 884 лева за първата и 972. 28 лева за касационната съдебна инстанция, а на Националната агенция за приходите се дължат разноски за в общ размер 3 843. 58 лева /по 1 921. 79 лева на инстанция/ на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение