Решение № 7687 от 22.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11834/2018 г.

Решение № 7687 от 22.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11834/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. 166, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, вр. с чл. 195б, ал. 1 от Закона за водите /ЗВ/. Образувано е по касационна жалба на "Аладин Фуудс" ООД, гр. София, редовно призован, се представлява от адв. Борисова против решение № 4194/20.06.2018 г. по адм. д. № 12516/2017 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлено оспорването на РА № Р-22221916005893-091-001/8.08.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 1626/17.10.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София за установени задължения по чл. 177 ЗДДС за д. п. м. 05 и м. 06.2014 г. общо в размер на 78 0791 17 лв. и лихви 24 830 лв. по фактури, издадени от "Лорд Технолоджис" ЕООД. В съдебно заседание адв. Борисова поддържа касационната жалба по изложените съображения за неправилност на обжалваното решение, иска отмяната му и съответно отмяна на РА и присъждане на разноски по представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, представляван от юрк. Горанов, оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила и претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. РА е мотивиран въз основа на извършените проверки и събраните доказателства, от които органите по приходите са извели извод за доказано наличието на основанията за установяване на отговорност за задължения по реда на на чл. 177, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС. Предметът на дейност на ревизираното дружество през ревизираните периоди е търговия с всякакъв вид стоки, разрешени от закона, както и производство на хранителни стоки за продажба. Дружеството извършва дейността си чрез заведения за бързо хранене. Произвежда заготовки за дюнери (шишове) за собствените си заведения и малка част - за външни клиенти. Извършва транжиране на цели пилета, при което основната част от тях се влагат в производството. Произвежда арабски хляб, бланширани картофи и сос за дюнери, отново основно предназначен за заведенията за бързо хранене и малка част за външни клиенти. Дейността е осъществявана в 48 търговски обекта на територията на страната. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че "Аладин Фуудс" ООД е декларирало покупки на месо от множество новоучредени дружества, без търговска история и репутация, регистрирани по ДДС за кратък период и дерегистрирани след няколко месеца по инициатива на приходната агенция, поради наличие на обстоятелства. по чл. 176 ЗДДС, като декларираните покупки от тези доставчици са за над 7 мил. лева. По-голямата част от доставчиците нямат назначени по трудови договори лица, нито са налице данни за притежавани от тях активи. На почти всички доставчици са извършени ревизии за определяне на задължения по ЗДДС, като с издадените ревизионни актове са определени задължения по ЗДДС в особено големи размери, които не са внесени в бюджета. Доставчиците не са откривани на декларираните адреси за кореспонденция. Тези обстоятелства са обобщени в таблица по години за декларираните покупки от ревизираното дружество през периода 2010 г. – 2016 г., като са издадени на "Аладин Фуудс" ООД поредни ревизионни актове с установени задължения на основание чл. 177 ЗДДС. В хода на настоящата ревизия, относима към д. п. м. 05 и м. 06.2014 г. по фактури, издадени от доставчик "Лорд Технолоджис" ЕООД е изискана от органите по приходите информация за начина, по който е осъществен контакт с посочения доставчик, по какви критерии е избран, къде и от кого са съставени фактурите, къде са съхранявани стоките. На лицето е указано, че следва да представи доказателства, от които да е видно по какви причини търговските му отношения с този доставчик са осъществени само през месеците май и юни 2014 г. и защо са прекратени впоследствие. Указано му е да обясни по какви съображения е прекъсвал краткотрайните си търговски контакти и с други дружества, от които е получавал пилешко месо, всичките новорегистрирани, без стопанска история и без традиции в търговията с хранителни стоки. В постъпили писмени обяснения от представляващ дружеството е заявено, че този доставчик е избран според цената и предлаганите условия, с него не е сключван писмен договор, но е уговорен гратисен период на плащане до 15 дни от доставката. Информация за доставчика е получена от публичните регистри, контактите са осъществявани само по телефона, а търговските взаимоотношения са прекъснати, поради системна невъзможност на това дружество да изпълнява доставките на определените дати. Основните доставки на пилешко са от Полша и от 15.01.2015 г. ревизираното дружество директно е договаряло цените и датите на доставка с производителите на месо. Разплащането по всички доставки е извършвано по банков път. Фактурираните доставки на пилешко месо са признати от органите по приходите за реално изпълнени, с влезли в сила РА издадени, както при ревизия на жалбоподателя по ЗДДС, така и при ревизионното производство на доставчика също за задължения по ЗДДС. Въпреки признатата реална осъщественост на доставките с предходни ревизионни актове, издадени и на доставчика и на получателя, които са влезли в сила, процесния РА е мотивиран с доводи за привидност на сделките, отразени във фактурите, некредитиране на стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и търговски документи за произход на стоката и извод, че между прекия доставчик и ревизираното лице е налице предварителна договореност за създаване на привидни отношения, които да навеждат на извода, че сделката е действително осъществена, като с това си действие получателят сам се поставя в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителна доставка. С тези мотиви органите по приходите са приели за доказано наличието на фактическия състав на чл. 177, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС. С издадения РА на жалбоподателя е вменена солидарна отговорност за чуждо задължение по конкретни сделки във връзка с неизпълнение на законовото задължение на доставчика да внесе начисления от него данък в приход на бюджета. С аналогични мотиви съдът е потвърдил РА като законосъобразен. Решението е неправилно. Спорът е за наличие на безспорни обективни данни за знание на получателя по доставките, че ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчните измами. Нейното съдържание е дефинирано в чл. 177, ал. 1 ЗДДС. Касае се за отговорност за плащане от регистрираното лице – получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък. Отговорността по чл. 177 ЗДДС е особен вид солидарна отговорност за регистрирано по закона лице, което е получател по облагаема доставка. Същността на отговорността се състои във възникване на задължение за едно регистрирано лице да заплати задължението за ДДС на друго регистрирано лице. В практиката по приложението на съюзното право в решения на Съда на Европейския съюз е възприето разбирането, че "търговците, които вземат всички мерки, които са необходими, за да гарантират, че техните сделки не са свързани с измама, независимо дали това е измамно избягване на ДДС или друга измама, трябва да могат да разчитат на законността на тези сделки, без риск да загубят правото си на приспадане. " Преценката знаело ли е или длъжно ли е било да знае задълженото лице, че със своята покупка участва в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва въз основа на обективни критерии. Споделянето на риска от злоупотреба, извършена от трета страна, между данъчно задълженото лице и данъчната администрация следва да се спазва принципа на пропорционалността, като ще бъде очевидно непропорционално да бъде държано отговорно данъчно задължено лице за неплатен данък, причинен от злоупотребителни действия на трети страни, върху действията на които то не е могло по никакъв начин да повлияе. От друга страна се приема, че не противоречи на общностното право да се изисква от данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане. В хипотезите на отговорност по чл. 177 ЗДДС по правило не се спори относно реалността на доставката. Ако не е налице облагаема доставка, за получателя не възниква право на данъчен кредит, а след като не е налице право на данъчен кредит, отговорност за евентуално дължимия от доставчика данък не може да се претендира. В разглеждания случай с предходен влязъл в сила РА приходната администрация е признала право на приспадане на данъчен кредит по доставка на тези стоки от доставчика "Лорд Технолоджис" ЕООД, а и фактическото постъпване на стоката в патримониума на "Аладин Фуудс" ООД и последващата й реализация не се отрича нито от приходната администрация, нито от ревизирания търговец. Поддържаната от органите по приходите привидност на доставките в процесния РА е в противоречие с вече приетата от административния орган реалност на доставките по процесните фактури. Тази установеност не е съобразена от органа по приходите при изграждане на тезата за установеност на субективния елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Ако доставката е доказана за целите на ревизионното производство с обхват ЗДДС спрямо жалбоподателя, няма как тя да е привидна за нуждите на производството с обхват чл. 177 ЗДДС. Разглежданата отговорност по чл. 177 ЗДДС за чуждите данъчни задължения възниква, когато бъде изпълнен следният фактически състав: 1. регистрираното лице е получател по облагаема доставка, а съгласно чл. 11, ал. 2 ЗДДС това е лицето, което придобива собственост върху стоката или в чийто патримониум настъпва резултатът от услугата; 2. осъществена е облагаема доставка, по която доставчикът е издал фактура с посочен на отделен ред ДДС, който доставчикът е бил длъжен да внесе в бюджета; 3. дължимият данък не е внесен от доставчика; 4. получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с невнесения данък - връзката между невнесения данък от доставчика и данъчния кредит е налице, когато е налице поредица от облагаеми доставки с предмет същата стока или услуга (в същия, изменен или преработен вид); 5. регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 ДОПК. По делото не се спори, че жалбоподателят е получател по облагаеми доставки, че са издадени фактури с начислен на отделен ред ДДС, който доставчикът е бил длъжен да внесе в бюджета, че дължимият данък не е внесен от доставчика и че получателят по доставката е ползвал данъчен кредит по спорните фактури. На следващо място няма съмнение и спор относно наличието на правото на данъчен кредит в патримониума на дружеството-жалбоподател. Именно ползването на това право поражда отговорността на получателя по сделката за разчитането на косвения данък с бюджета при наличието на предпоставките по чл. 177 ЗДДС, които се свеждат до недобросъвестно поведение на този получател. Спорно остава обстоятелството за знание от страна на ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС отговорността се реализира при наличие на две алтернативни хипотези - когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 ДОПК. С оспорения РА е вменена отговорността за чуждо задължение при наличие на първата от двете визирани в ал. 2 хипотези - ревизираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. В практиката по приложението на института безпротиворечиво се възприема разбирането, че знанието като субективна категория подлежи на установяване чрез факти от обективната действителност, което означава, че в тежест на ревизиращия орган е да посочи и обоснове факти и обстоятелства, при съвкупното проявление на които да се формира извод, че на ревизираното лице е било известно или че на лицето не е възможно да не е било известно обстоятелството, че данъкът няма да бъде внесен. Фактът на това знание следва да бъде наличен към датата на доставката. Прилагането на института на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС не е допустимо, ако се обоснована с факти и обстоятелства извън рамките на възможните разумни усилия, които данъчно задължените лица следва да положат за собствените си работи, с други думи - не могат и не следва да се претендират усилия, надхвърлящи грижата на добрия търговец. В разглеждания случай органът по приходите не е установил такива обективни данни, чието съвкупно проявление обуславя извод за знание у ревизираното лице, че ДДС няма да бъде внесен. Мотивите на РА са неотносими към доказване на субективния елемент първо с това, че не става ясно по какъв начин и въз основа на какви критерии ревизирания субект е избрал именно тази фирма да изпълни доставките на пилешко месо и на следващо място, че не са представени нито оферти, нито каквато и да било търговска кореспонденция между двете дружества. Твърденията за липса на техническа и материална обезпеченост за извършване на процесните доставки от доставчика, също са неотносими. Ревизираното лице е заплатило облагаемата стойност, ведно с ДДС по издадените от доставчика фактури изцяло по банков път. За извършеното разплащане в счетоводството на жалбоподателя са съставени счетоводни кореспонденции за закриване на задължение към доставчик и намаление на паричните средства по банковата сметка на дружеството. Датата на доставката/получаване на стоката е идентична с датата на издаване на фактурата, а датата на плащане е в период от 7 до 15 дни след датата на издаване на фактурата. Във връзка с осъществените плащания, издадени фактури и реални доставки, от получателя на доставките е ползван данъчен кредит, потвърден като съобразен със законовите разпоредби с издаден на дружеството РА при ревизия по ЗДДС. Контактът с дружествата вносители от Полша от страна на едно и също лице и участие на редица дружества като доставчици, които дружества са без технически и кадрови ресурс, са с установени незаплатени публични задължения, не са обстоятелства които сочат на знание у получателя "Аладин Фуудс" ООД, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. В конкретния случай не е доказано знание у получателя "Аладин Фуудс" ООД, че доставчика "Лорд Технолоджис" ЕООД няма да внесе ДДС по процесните издадени от него фактури, реалността на доставките по които е безспорно потвърдена от органите по приходите с издадени от тях ревизионни актове и на доставчика "Лорд Технолоджис" ЕООД и на получателя "Аладин Фуудс" ООД. При наличието на доказано правомерно ползване на данъчен кредит и при липса на доказателства, че получателя е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, при неизпълнение на задължението от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 ДОПК за доказване на това обстоятелство, РА е незаконосъобразен. Изложеното налага извод за неправилност на решението, което налага неговата отмяна и постановяване на решение по същество, с което да се отмени РА като незаконосъобразен. При този изход на спора на касатора се дължат разноски по списъка и представените по делото доказателства, които са в размер на 7675 лв., договорено и реално заплатено адвокатско възнаграждение и такси. Така мотивиран и на основание чл. 222 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение