Решение № 11455 от 24.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 751/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Л. Т. Б., от гр. Горна Оряховица, приподписана от адвокат Т. Иринчев против решение 278/08.11.2023 г. на Административен съд Велико Търново, постановено по адм. дело 452/2020 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт Р-04000419004137-091-001/13.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново относно установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. , 2017 г. и 2018 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението. Жалбоподателката твърди, че при изготвянето на паричните баланси са допуснати много неточности и неверни констатации, които изкривяват резултатите от съпоставката на имуществото й. За 2015 г. оспорва изводите на съда относно разходите за предоставени заеми на трети лица като вноски в ЕТ по т. 21 от изготвената съпоставка на доходи и разходи за този период. Твърди, че вноските в ЕТ в размер на 200 лева от 21.07.2015 г. и 1420 лева от 23.07.2015 г. са от оборотни средства на търговеца. За сумите 8 584.40 лева и 9 169.70 лева счита, че неправилно са включени като разход под формата на безкасова продажба на валута на 12.08.2015 г. и 14.08.2015 г., тъй като представляват усвояване на кредитна линия отпусната в евро на ЕТ Б. Л. Б. от Инвестбанк АД съгласно представените банкови извлечения. За 2016 г. оспорва включването на разходи за профилактика, рехабилитация и отдих по фактури, издадени от ПРО ЕАД, в размер на 423 лева и 410 лева, които са за сметка на НОИ. По отношение на сумата от 200 лева, посочена в ревизионния доклад като разход за екскурзия в Трявна на 24.10.2016 г., твърди, че представлява изтеглени пари от банкомат в гр. Трявна. Представя извлечение от банкова сметка. За 2017 г. жалбоподателката счита, че неоснователно е признат доход в размер на 1/3 от продажната цена на земеделска земя в гр. Златарица по нотариален акт от 05.10.2017 г. - 3 539.67 лева. Твърди, че е получила продажната цена по сделката в пълен размер - 10 619 лева, като сумата е платена в гр. Горна Оряховица към момента на подписване на пълномощното рег. 11984 и 11985/28.09.2017 г. по описа на нотариус К. Б.. Твърди, че тази сума е използвана за вноски в ЕТ и е намерила отражение в счетоводството на търговеца съгласно ПКО 38/17.10.2027 г. и извлечение от счетоводна сметка 499. Счита, че неправомерно за 2017 г. е сключен разход в размер на 393 лева за профилактика, рехабилитация и отдих по фактура 6 80054/08.08.2017 г., които са за сметка на НОИ, а сумата от 490 лева е дублирана веднъж като разход за профилактика, рехабилитация и отдих и втори път като разход за екскурзия (стр. 47 и 48 от ревизионния доклад). За 2018 г. оспорва разход за екскурзии, пътувания и др., хотел Роза, в размер на 347.40 лева, като твърди, че услугата в балнеосанаториум Роза в гр. Стрелча не е ползвана, за което е издадено кредитно известие от 29.07.2018 г. По отношение на разходи за 2018 г. в размер на 626 лева за екскурзия в Кападокия, и банков превод в размер на 796 лева полза на А. Б., сочи, че включват и разходите на Н. Р., съгласно обясненията й от 03.07.2020 г. По тези съображения жалбоподателката счита, че съдът незаконосъобразно е определил размера на задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и лихви за периода 2016 г. 2018 г. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Велико Търново чрез юрк. Я. Георгиева изразява становище за неоснователност на жалбата, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Велико Търново е бил ревизионен акт Р-04000419004137-091-001/13.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, с който на Л. Т. Б. са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ както следва: за 2016 г. в размер на 4227.02 лева и лихви от 1 230.63 лева, за 2017 г. в размер на 1 254.49 лева и лихви от 238.02 лева и за 2018 г. в размер на 2 045.37 лева и лихви от 180.69 лева. За посочените периоди при ревизията е прието, че е налице несъответствие на доходите на ревизираното лице с разходите му - обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК, което е послужило като основание за провеждане на ревизията по особения ред. За ревизирания период на 2015 г. е установено превишение на доходите над разходите в размер на 13 526.86 лева. Първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт като е намалил размера на установените задължения за 2016 година както следва: данъка по чл. 48 , ал.1 ЗДДФЛ от 4227.02 лева на 4 187.02 лева и лихвите от 1230.63 лева на 1 218.89 лева и за 2018 г. - данъка от 2045.37 лева на 1947.57 лева и лихвите от 180.69 лева на 172.05 лева и е потвърдил задълженията за 2017 г. изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че за 2016 г. разходите на ревизираното лице за профилактика, рехабилитация и отдих следва да се намалят с 410 лева, тъй като органите по приходите са включили два пъти тази сума като разход веднъж като разход по фактура и втори път като плащане по фактурата. За 2018 г. съдът е приел, че органите по приходите незаконосъобразно не са отчели доход от трудово възнаграждение в размер на 684.56 лева и неправилно са включили като разход на лицето сумата 293.37 лева разход за придобиване на автомобил, който разход е включен в предприятието на ЕТ. Решението се обжалва само в частта, в която е отхвърлена жалбата на Л. Б. срещу ревизионния акт относно установените й задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и съответните лихви както следва: размер на 4 187.02 лева и съответните лихви от 1 218.89 лева за 2016 г.; в размер на 1 254.49 лева и лихви от 238.02 лева за 2017 г. и в размер на 1 947.57 лева и лихви от 172.05 лева за 2018 г. За да потвърди ревизионния акт по отношение на посочените задължения, съдът е отхвърлил като неоснователни възраженията на ревизираното лице относно приходите и разходите й през ревизираните периоди и e обосновал извод за законосъобразност на извършената от органите по приходите съпоставка на имущественото й състояние. Решението в обжалваната част е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че първоинстанционният съд неправилно е определил размера на задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и съответните лихви, което е резултат от неизясняване на фактите относно приходите и разходите на ревизираното лице за ревизираните периоди на 2015 г. 2018 г. Необосновани са изводите на съда, че твърденията на жалбоподателката относно разходите за безкасова продажба на валута в размер на 8 584.40 лева на 12.08.2015 г. и в размер на 9 169.70 лева на 14.08.2015 г. (стр. 32-33 от ревизионния доклад), включени в общия размер на разходите й за предоставени заеми на трети лица (т.21 от съпоставката на имуществото за 2015 г.) са неясни. При постановяване на решението съдът не е обсъдил представените по делото писмени доказателства за тези суми. От писмо изх. Ж-3141#/20.11.2019 г. на Инвестбанк АД, постъпило в ТД на НАП Велико Търново с вх. 30929/25.11.2019 г. в хода на ревизията е установено, че клиент на банката е ЕТ Б. Л. Б., който в периода от 09.07.2015 г. до 09.08.2019 г. е имал открити две банкови сметки в евро и в лева. В писмото е посочено, че на търговеца е предоставена кредитна линия в размер на 30 000 евро, която на 29.07.2019 г. е погасена. От представените банкови извлечения (л. 131 и л. 161, приложение 2 от преписката и на л.155 и л. 157 от първоинстанционното дело) е видно, че безкасовата продажба/покупка на валута в размер на 8 584.40 лева на 12.08.2015 г. и в размер на 9 169.70 лева на 14.08.2015 г. са извършени от едноличния търговец по банковата му сметка в лева. Тези суми съответстват на усвоен кредит по банковата сметка на търговеца в евро в размер 4000 евро на 12.08.2015 г. и в размер на 4 700 евро при курс на банката от 1.951 лева/евро. От тези доказателства се установява, че безкасовата продажба на валута в размер на 8 584.40 лева на 12.08.2015 г. и в размер на 9 169.70 лева на 14.08.2015 г. незаконосъобразно е включена от ревизиращите органи по приходите като разход на физическото лице за предоставени заеми на трети лица. Безкасовите операции са извършени по банковите сметки на ЕТ Б. Л. Б. в Инвестбанк АД, със средства от усвоен банков кредит, предоставен на търговеца. Поради това съдът е следвало да изключи тези разходи в общ размер на 17 754.10 лева от личното имуществото на Б.. По този начин установените при ревизията доходи за 2015 г. се увеличават от 13 526.86 лева на 31 280.96 лева. Съдът не е съобразил и че установените доходи за 2015 г. са от значение за имущественото състояние на лицето през следващия период на 2016 г. От таблицата на стр. 41 от ревизионния доклад е видно, че при извършване на ревизията, органите по приходите изцяло са игнорирали установените за 2015 г. доходи. Не става въпрос за налични парични средства в брой, а наличен доход към 01.01.2016 г., придобит в предходния период на 2015 г. от трудови правоотношения, от прехвърляне на имущество, пенсия, доход от други източници, получени суми по вземания от трети лица, за който при ревизията е установено, че е получен и превишава разходите на лицето за предходния период. Няма законови основания така установения доход, който безспорно е част от имуществото на ревизираното физическо лице, да бъде изключен от съпоставката на имущественото му състояние изобщо и в частност от съпоставката на доходите и разходите му в следващи периоди. Противното би означавало изобщо да бъде отречена възможността физическите лица да разходват в ревизираните периоди доходи, придобити през предходни периоди, които са част от имуществото им. Твърденията в касационната жалба, че вноските в ЕТ, направени на 21.07.2015 г.в размер на 200 лева и на 23.07.2015 г. в размер на 1 420 лева, са от оборотни средства на търговеца, не са доказани. По делото не са представени доказателства, че тези суми са отразени в счетоводството на ЕТ. По изложените съображения следва да се приеме, че резултатът от съпоставката на имуществото на ревизираното лице за 2015 г. е превишение на доходите над разходите на лицето в размер на 31 280.96 лева. Така установения доход следва да участва в съпоставката на имуществото на Л. Б. за 2016 г. като доход от предходен период. Основателни са и възраженията в касационната жалба относно включен разход за екскурзия в Трявна на 24.10.2016 г. в размер на 200 лева за 2016 г. От представеното по делото банково извлечение от Първа инвестиционна банка АД (л.94 от приложение 2), е видно, че сумата от 200 лева е изтеглена на 24.10.2016 г. от АТМ в град Трявна. Основателни са и оплакванията на жалбоподателката относно разходите за профилактика, рехабилитация и отдих за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. съответно в размер на 423 лева по фактура 3 9843/9.08.2016 г., в размер на 410 лева по фактура 3 9793/30.07.2016 г., в размер на 490 лева по фактура 6 79231/29.07.2017 г., и в размер на 393 лева по фактура 6 80054/08.08.2017 г. издадени от ПРО ЕАД, клон Боровец и в размер на 347.40 лева по фактура 180091206/29.07.2018 г. издадена от ПРО ЕАД, клон Баня. Спорът относно тези разходи не е изяснен от фактическа страна. По делото е установено, че посочените суми представляват парични помощи за профилактика и рехабилитация, предвидени в чл. 13в КСО. Органите по приходите и решаващият орган не оспорват факта, че профилактиката и рехабилитацията по отношение на ревизираното лице е проведена. Това обстоятелство се потвърждава от събраните по делото писмени доказателства (фактури и протоколи) от изпълнителя на дейностите - ПРО ЕАД. Паричните помощи за профилактика и рехабилитация, на които имат право лицата по чл. 13в, ал.1 и 3 от КСО са за сметка на бюджета на НОИ. Условията за ползване и изплащане на парични помощи за профилактика и рехабилитация са уредени в Наредба 1 от 13.02.2007 г. за ползване и изплащане на паричните помощи за профилактика и рехабилитация, приета от Надзорния съвет на НОИ на основание чл. 13в, ал. 4 КСО. Съгласно чл. 15 от тази наредба, в приложимата му по време редакция от ДВ бр.14/2012 г., средствата за направените разходи за диагностични и терапевтични процедури, нощувки и частична парична помощ за хранене за правоимащите лица се изплащат от съответното териториално поделение на НОИ, издало удостоверенията, до 10 работни след получаване на документите от изпълнителя на дейността. В конкретния случай в хода на ревизията органите по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в нарушение на чл. 37 ДОПК, не са извършили проверка в ТП на НОИ за изплащането на предоставените на ревизираното лице парични помощи под формата на профилактика и рехабилитация през 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Насрещна проверка е извършена само на изпълнителя на дейностите по профилактика и рехабилитация - ПРО ЕАД. Това обстоятелство не е изяснено и в хода на съдебното производство. Съдът в нарушение на чл.171, ал. 5 АПК не е дал указания на жалбоподателката, която на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК носи доказателствената тежест за оборване фактическите констатации в ревизионния акт в производството по обжалването му, че следва да сочи доказателства за изплащането на паричните помощи през 2016 г., 2017 г. и 2018 г. от ТП на НОИ. За 2017 г. основателни са и доводите в касационната жалба относно дублирането на разход в размер на 490 лева веднъж като разход за рехабилитация и втори път като разход за екскурзия в Констанца. В обжалваното решение не са изложени мотиви въз основа на какви доказателства съдът е приел, че се касае за различни по вид разходи. От съдържанието на фактура 6 79231/29.07.2017 г. и от протокол за извършени услуги по профилактика и рехабилитация от 08.08.2017 г., представени от ПРО ЕАД е видно, че профилактиката и рехабилитацията е извършена в Балнео хотел Констанция, в к.к. Боровец. За 2018 г. в ревизионния доклад е отразен разход за екскурзии в размер на 347.40 лева. От доказателствата по делото се установява, че тази сума е платена по фактура 180091206/29.07.2018 г. издадена от ПРО ЕАД, клон Баня за рехабилитация и профилактика, хотел Роза. Към тази фактура е издадено кредитно известие 1800091209/ 29.07.2018 г., с което сумата е сторнирана. Във фактурата е отбелязано, че е платена с карта. Извършването на плащането по банков път се потвърждава и от банковото извлечение от Първа инвестиционна банка (л. 108, гръб, приложение 2). Поради това само по себе си издаването на кредитното известие не е достатъчно да се приеме, че сумата е възстановена на ревизираното лице. Съдът в нарушение на чл.171, ал. 5 АПК не е дал указания на жалбоподателката да сочи доказателства, включително от счетоводството на ПРО ЕАД за отразяване на полученото плащане на сумата от 347.40 лева по фактура 180091206/29.07.2018 г. и неговото възстановяване във връзка със сторнирането му с кредитно известие 1800091209/ 29.07.2018 г. Съдът не е извършил и дължимата проверка за дублиране на установените за 2018 г. разходи за издръжка и живот в размер на 3 600 лева и другите разходи на лицето, които съгласно констатации в ревизионния доклад включват и разходи за ел. енергия и ВиК. По изложените съображения следва да се приеме, че спорът относно доходите и разходите на ревизираното лице за ревизираните периоди на 2016 г., 2017 г. и 2018 г. не е изяснен от фактическа страна. Поради това решението в обжалваната част следва да се отмени изцяло и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът на основание чл. 171, ал. 5 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да даде указания на жалбоподателката да сочи доказателства за посочените по-горе обстоятелства относно разходите за профилактика и рехабилитация през ревизираните периоди и за възстановяване на сторнираната сума в размер на 347.40 лева през 2018 г., както и доказателства за установяване на твърденията, че е получила изцяло цената от продажбата на земеделска земя в размер на 10 619 лева през 2017 г., към момента на подписване на пълномощното рег. 11984 и 11985/28.09.2017 г. по описа на нотариус К. Боева и доказателства, че част от направените разходи за екскурзия в Кападокия през 2018 г. (626 лева и 796 лева), включват и разходите на Н. Г. Р.. След изясняване на всички тези обстоятелства, съдът на основание чл.171, ал.2 АПК следва да назначи съдебна експертиза, която да извърши съпоставка на имуществото на ревизираното лице, за всеки от спорните периоди 2016 г. , 2017 г. и 2018 г. като съобрази обстоятелствата относно приходите и разходите, посочени горе в мотивите на настоящото решение, включително установеният при ревизията наличен доход към 01.01.2016 г. в размер на 31 280.96 лева от предходния период на 2015 г., както и доходите и разходите, послужили за изменение на ревизионния акт в частта на задълженията за 2016 г и 2018 г., в която част съдебното решение на административния съд е влязло в сила. При постановяване на решението съдът следва да изложи мотиви относно приходите и разходите на ревизираното лице за всеки от ревизираните периоди и законосъобразността на установените в ревизионния акт задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и съответните лихви. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на приходната администрация разноски. По разноските, включително и тези, претендирани в настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,