Решение № 9496 от 26.10.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Еврострой 69 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], чрез процесуалния представител адв. Н. Апрахамова, срещу Решение 1566/26.07.2021 г., постановено по адм. дело 1065/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001618002754-091-001/18.01.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден с Решение 231/15.04.2019 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация разноски по делото в размер на 8 087,21 лв. Съдебното производство е във фазата на повторна касация, след като с Решение 4885/16.04.2021г., постановено по адм. дело 10918/2020 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 1111/29.06.2020 г., постановено по адм. дело 2150/2019 г. по описа на Административен съд - Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане при спазване на дадените задължителни указания. В касационната жалба са заявени всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост. Доводите са насочени срещу заключението на съда за недоказана реалност на процесните доставки и възможността за ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Касаторът смята същото за противоречащо на практиката на СЕС по преюдициални запитвания със сходен предмет като в подкрепа на това цитира конкретни параграфи от крайните актове по различни дела C-80/11, C-142/11, C-324/11 и C-237/11. Твърди, че в случая са представени доказателства относно спорните факти на транспорта на строителните материали и последващата реализация на стоките продажби на стоки и влагане в СМР, но същите са преценени неправилно от административния съд. Формулира искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на направените разноски за всички съдебни инстанции, включително за първото разглеждане на делото от ВАС, и представя списък и доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция. Ответникът - директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк Рашева, в писмено становище оспорва касационната жалба и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и обосновано. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размера по Наредба 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа аргументирано становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Пловдив е бил РА Р-16001618002754-091-001/18.01.2019 г., издаден от Й. Мочева на длъжност началник сектор - възложила ревизията и Д. Иванов, на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, потвърден с Решение 231/15.04.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Еврострой 69 ЕООД е отказано право на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 46 890,48 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 18 892,37 лв. на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди от 2012 г. до 2017 г. в общ размер на 24 729,74 лв. и лихви за просрочие в размер на 9 026,63 лв., както следва: за 2012 г. КД в размер на 2 458,75 лв. и 1 720,49 лв. - лихви; за 2013 г. КД в размер на 6 211,40 лв. и 3 225,02 лв. - лихви; за 2014 г. КД в размер на 8 121,67 лв. и 3 135,27 лв. - лихви; за 2015 г. КД в размер на 1 260,39 лв. и 358,22 лв. - лихви; за 2016 г. КД в размер на 469,03 лв. и 85,74 лв. - лихви и за 2017 г. КД в размер на 6 208,50 лв. и 501,89 лв. лихви. От фактическа страна съдът е проследил извършените процесуални действия от органите по приходите и установените в хода на ревизията факти по отделно за всеки от доставчиците Евросчет ЕООД, Декс инвест ЕООД, Медия текчър ЕООД, Еуро грос ЕООД, Сигма транс комерс ЕООД, Принталукс - К ЕООД, Хидравлични системи Ленкор ЕООД, Ейч Ер Би Тата ЕООД, Моралис 2016 ЕООД. Последните се свеждат до недеклариране на част от процесните фактури в отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците, неоткриването им на декларираните адреси за кореспонденция, нередовност на документацията, предвид отсъствието на съществени реквизити, липса на данни за кадрови, технически ресурс и складова обезпеченост на доставчиците, невъзможност за установяване произхода на стоките и материалите, несъответствия в счетоводната отчетност на ревизираното лице. Тъй като от дружеството е упражнено право на данъчен кредит и с оглед на горепосочените обстоятелства, ревизиращият екип е счел, че са налице основания за корекция на декларираните резултати по ЗДДС. Правото на данъчен кредит е отказано предвид липсата на реално осъществени доставки на строителни материали и консултантски услуги във връзка с участие в обществени поръчки. В мотивите на оспорения съдебен акт са отбелязани и констатациите на органите по приходите за неотчетени приходи от лихви по договори за заеми с Язон Трейд", ФК Сокол Марково и Евросчет ЕООД, с които са коригирани финансовите резултати на жалбоподателя за 2013 г. на основание чл. 78 ЗКПО. Първостепенният съд е извършил проверка на представените заповеди и процедурата по възлагането на ревизионното производство, вследствие на която е приел, че процесната ревизия е възложена от материално компетентен административен орган, при спазване на процедурните правила. Издаденият РА отговаря на изискваната от закона форма и е издаден от компетентните за това органи на приходната администрация съгласно разпоредбите на чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. За да отхвърли жалбата, съдът е мотивирал крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни и не противоречат на фактическата обстановка по делото. В изложените мотиви първоинстанционният състав е обсъдил отговорите и заключенията на приетите комплексна съдебно-счетоводна и техническа експертиза и допълнителна счетоводна експертиза и е извършил съпоставка със събраните доказателства. В постановеното решение е прието, че липсват убедителни доказателства, кореспондиращи по между си и даващи възможност за проследимост на стоковия поток с оглед на съпътстващите фактурите документи. Въз основа на тълкувателната практика на СЕС съдът е приел, че процесните доставки не са реално осъществени и поради тази причина не е налице задължителна предпоставка за упражняване на право на данъчен кредит. В частта по ЗКПО е изведено, че с намаляване на финансовите си резултати с разходите по фактурите, издадени от спорните доставчици, ревизираното лице се е отклонило от данъчно облагане. При липсата на убедителни доказателства, установяващи реално извършване на доставките на стоки и услуги, правилно органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат за периодите 2012- 2017 г. с разходите по фактурите и задължението за допълнителен корпоративен данък е правилно определено за всяка една от ревизираните години. По отношение на сключените договори за заеми съдът е приел, че липсва спор за обстоятелството, че ревизираното лице не е осчетоводявало текущо приходи от лихви и същите не са намерили отражение в счетоводните и данъчните му резултати. Изложени са мотиви относно приложението на счетоводните принципи на текущо начисляване и съпоставимост на приходите и разходите. Така е формулирано крайното заключение за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Обжалваното решение на Административен съд Пловдив е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба се оспорват изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки. В действителност обаче се изтъкват отделни обстоятелства, които според касатора водят до заключение за реалност на процесните доставки. Така например, по въпроса за транспорта на определените количества строителни материали (мазилки, латекс, фаянс, различни видове ВиК и ел. части, чували, канцеларски материали и др.) се посочва, че това е извършено с лек автомобил тип ван Ситроен Берлинго, а чрез заключенията на допуснатите от съда експертизи се установява реализация/влагането на стоките и материалите. По отношение доставката на консултантски услуги с предмет участие в обществена поръчка и извършената корекция на финансовите резултати с отчетените разходи и неотчетени приходи от лихви, не са развити аргументи. Касаторът счита, че съдът не е съобразил тълкуването на закона, дадено в решения на СЕС и така е достигнал до неправилни и необосновани изводи за липса предпоставките от фактическия състав за възникване на правото на данъчен кредит и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: На първо място трябва да бъде отбелязано, че решаващият съд е изпълнил задължителните указания на ВАС от Решение 4885/16.04.2021г., постановено по адм. дело 10918/2020 г. Констатираните процесуални нарушения при предходното разглеждане на делото от ВАС са отстранени и е извършена дължимата преценка по отношение валидността на процесния административен акт. С отменителното решение на ВАС са дадени и задължителни указания за излагане на собствени мотиви и необходимост от съвкупна и обективна оценка на събрания доказателствен материал по делото. Принципно правилни са касационните доводи за неотносимост на голяма част от констатираните при ревизията и от съда множество несъответствия в организацията и механизма на доставките. Практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на Директива 112/2006/ЕО е приела, че не е допустимо добросъвестният получател по облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Практиката на СЕС е категорична и за обстоятелството, че за да се признае право на данъчен кредит, е необходимо първо да се провери дали доставките са реално осъществени в съответствие с правилата за доказване на националното право. Съгласно изводите на СЕС, липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика или допуснати от негова страна нередности, не са основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но след като бъде доказана реалност на пряката сделка. В случая именно тя е останала спорна. Преценката за действителното осъществяване, според съдебната практика на СЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция, извършваща преценката съобразно националните правила за доказване - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, ECLI:EU:C:2013:486. В този смисъл са и т.т. 32 и 33 от решение на СЕС от 06.12.2012 по дело С-285/11, Боник ЕООД, ECLI:EU:C:2012:774, които правилно е цитирал административният съд в изложените мотиви. В конкретния случай тълкуването в решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, МАКС ПЕН ЕООД, ECLI:EU:C:2014:69, съгласно което, националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите и дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама, би могло да бъде приложено в зависимост от решението на основния спорен въпрос по делото. Първоинстанционният съд е възприел правилен подход да изследва по отделно предмета на доставките по всички фактури за покупка на материали - Медия Текчър ЕООД, Еуро грос ЕООД, Сигма транс комерс ЕООД, Принталукс - К ЕООД, Евросчет ЕООД, Хидравлични системи Ленкор ЕООД, Ейч Ер Би Тата ЕООД, Моралис 2016 ЕООД, както и фактурата от Декс Инвест ЕООД с предмет плащане по договор за консултантски услуги. Извършеният анализ на фактите и доказателствата, събрани в хода на административното и съдебното производство, е правилен и обосновава извода, че с оспорения РА това право законосъобразно е отказано от органите по приходите. Не се установяват релевираните в касационната жалба пороци на обжалваното решение. Не може да бъде споделена тезата, че при аналогична фактическа обстановка, свързана реалността на процесните доставки, е налице трайна тълкувателна практика на СЕС в противоположен смисъл. При изграждане на изводите си по основния спорен въпрос - дали доставчиците, издатели на процесните фактури, имащи за предмет определени количества строителни и офис материали, както и консултантски услуги във връзка с участие в обществена поръчка, са осъществили действително доставките, първоинстанционният съд е съобразил това. Неустановяването на произхода на стоките и недекларирането на някои от доставките в отчетните регистри по ЗДДС на дружествата не са отчетени като водещи обстоятелства за формиране на крайното решение по делото. Възраженията в касационната жалба за неправилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени от вещите лица в заключенията от приетите експертизи, са неоснователни и вътрешно противоречиви. Използваният защитен метод чрез поставяне на задача към вещото лице по ССЕ да преизчисли размерът на полагащия се данъчен кредит на Еврострой 69 ЕООД и на признатите разходи по ЗКПО съобразно данните за последваща реализация е аргумент в подкрепа тезата за липса на реални доставки. Резултатите в тази насока са показателни за хипотетичния характер на задачата. Например, на множество места в СТЕ се констатира ясно липсата на достатъчно индивидуализиращи данни за предмета на доставките (напр. за гипсокартон, лайсни и ПВЦ-профили не са посочени точни размери, а на пазара се предлага широка гама с различни размери и характеристики). Това прави невъзможна обективната преценка за необходимите и вложени количества материали от търговеца. В допълнение следва да се отбележи, че от счетоводна страна също е констатирана невъзможност закупените количества материали да бъдат обвързани с времева и количествена точност при последващото им използване в стопанската дейност на дружеството. Събраните доказателства, включително приетите заключения на вещите лица по делото и възраженията на жалбоподателя, са разгледани последователно от съда. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК, не е налице задължение за възприемане на заключението на вещото лице, а то следва да се обсъди заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено. Доказателствата за реалността на доставките следва да кореспондират помежду си, да са логично и взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките и събитията, т.е. доказването да е пълно и главно, а не частично и да почива в голямата си част на предположения. Твърдението, че транспортът на закупените материали до МБАЛ - Пловдив от София и Хасково е извършен с лек автомобил Ситроен Берлинго с право е отхвърлено от съда с изискване на транспорт с нужната функционалност и товароносимост, т.е. да е годен да реализира превоза на процесните видове и количества родово определени стоки. Поради тази причина съдът не е кредитирал и представените пътни листи и е изложил допълнителни мотиви, които обуславят правилността на крайното решение. На самостоятелно място в мотивите си първоинстанционният съд е разгледал възраженията на жалбоподателя срещу отказа на данъчен кредит по фактура 20 4/31.05.2013 г., издадена от Декс инвест ЕООД. По идентични на гореизложените съображения и в съответствие с доказателствата, е формиран правилен извод за недоказаност на извършената консултантска услуга. При анализа на поетите облигационни задължения в представения договор от 30.40.2013 г., съдът логично е посочил, че освен неясно формулирания предмет, в него не се съдържат дори основни параметри на сделката, които позволяват нормално развитие на търговските отношения между страните. Липсата на съпътстващи първични счетоводни документи и данни за евентуалното извършване на услугата са надлежно обсъдени в решението. За целите на облагането по ЗКПО, правилно първоинстанционният съд е приел, че ревизираното дружество, което претендира правото да приспадне разходи от финансовите си резултати за данъчно облагане с корпоративен данък за данъчните периоди 2012г. - 2017 г., е трябвало установи, че са спазени изискванията за това и спорните фактури, издадени от Евросчет ЕООД, Декс инвест ЕООД, Медия текчър ЕООД, Еуро грос ЕООД, Сигма транс комерс ЕООД, Принталукс - К ЕООД, Хидравлични системи Ленкор ЕООД, Ейч Ер Би Тата ЕООД, Моралис 2016 ЕООД, документират реални стопански операции. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В касационната жалба не са изложени аргументи срещу извършената с РА корекция на финансовия резултат за 2013 г. на основание чл. 78 ЗКПО по сключените от Еврострой 69 ЕООД договори за заем с Язон Трейд", ФК Сокол Марково и Евросчет ЕООД. Мотивите на съда, довели до потвърждаване на РА в тази част също зачитат материалноправната уредба и се основават на фактите по делото. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния административен акт. С оглед крайния изход на делото на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 3 563 лв., съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,