Решение № 2401 от 19.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9371/2018 г.

Решение № 2401 от 19.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9371/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика, град С. обжалва решение № 4121/18.06.2018 г. на Административен съд С. град, постановено по адм. дело № 11208/2017 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р- 22002216004414-091-001/14.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – С. В касационната жалба са изложени доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда, че процесната фактура документира доставка услуга по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС. Счита, че издателят на фактурата няма качеството държател/ползвател на имота и не се касае за нает или предоставен за ползване имот. Сочи, че получател по доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС може да бъде само собственикът на имота, а не всяко трето лице, както е приел първоинстанционният съд. Аргументи за това черпи от момента на настъпване на данъчното събитие по този вид доставки съгласно чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС - на датата на връщане на актива с подобренията. Наред с горното касаторът счита, че съдът не е съобразил и липсата на условието по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, тъй като построените в чужд имот подобрения, не могат да бъдат използвани в облагаемата дейност на Сателит Х 2007 ЕООД. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът – "Сателит Х 2007" ЕООД, чрез адв. Р. Николов оспорва касационната жалба като неоснователна, по съображения, изложени в представени по делото писмени бележки. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното: С решението в обжалваната част, Административен съд, С. град е отменил ревизионен акт № Р- 22002216004414-091-001/14.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – С. по отношение на установените задължения главници и лихви, резултат от отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 11.2014 г. по фактура № 504/28.11.2014 г. във връзка с фактура № 506/02.02.2015 г., издадени от Билдко ООД в размер на 1 178 579.90 лева. За да отмени ревизионния акт в тази част, съдът е приел, че според действителната воля на страните и съдържанието на предварителен договор от 11.11.2014 г. не се прехвърля право на собственост върху част от недвижим имот, а се прехвърля владението от строителя на трето лице върху направените от прехвърлителя подобрения в имота. Според съда доставката е на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС. Тази норма предвижда, че за доставка на услуга се счита извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. От анализа на установените по делото факти, съдът е приел, че се касае за извършени СМР – подобрения върху недвижим имот, който при извършване на СМР е във владение на Билдко ООД. Владението е прехвърлено на 02.02.2015 г. на Сателит Х 2007 ЕООД. Според съда органите по приходите са определили неправилно предмета на доставката и фактическия състав, който следва да бъде доказан за реалното й осъществяване. При доставка на услуга следва да се установи, че предметът на доставката съществува и реално е изпълнен. Данъчната администрация не оспорва този факт, като в решението на директора на дирекция ОДОП – С. е посочено, че фактическото извършване на СМР е установено с протокол от 02.11.2016 г. Ревизиращият екип е извършил и проверка за съответствие на генерираните разходи за извършените подобрения и не е установил разлика. От съдебно - счетоводната експертиза е установено, че отчетната стойност на подобренията възлиза на 6 754 937 лева за периода м. 10. 2006 г. – м. 02. 2015 г. Позовавайки се на дефиницията по § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС съдът е приел, че извършените от Билдко ООД, строително – монтажни работи представляват подобрения. Тези СМР са осъществени въз основа на учредено право на строеж, издадено строително разрешение, от добросъвестен владелец на имота. При дадената правна квалификация на доставката като доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС, съдът е приел, че въпросът за собствеността върху терена е неотносим към доказване реалността на тази доставка. В случая, според съда, е установено предаване на владение, а не прехвърляне на право на собственост. Като неотносими към осъществяването на доставката са определени и ипотеката на имота в полза на банка ДСК, вписаната възбрана, както и висящият съдебен спор относно правото на собственост върху имота. Според съда тези те не я правят с невъзможен предмет. Предмет на прехвърляне е резултатът от изпълнени СМР в степента на завършеност към датата на предаване. Това прехвърляне е осъществено според съда и облагаемата доставка е реално изпълнена. В решението съдът е извършил проверка за формирането на данъчната основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС и е приел, че не са налице основания за корекцията й. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта на определените задължения по ЗДДС във връзка с отказ на право на данъчен кредит по фактура № 504/28.11.2014 г. в размер на 1 178 579. 90 лева и съответните лихви. Решението в обжалваната част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Дадената от съда правна квалификация на доставката по чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС е в противоречие с установените по делото факти. По силата на тази норма извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив се счита за доставка на услуга. Квалифицирането на сделка като доставка в тази хипотеза, предполага съществуването на наемно правоотношение между доставки а и получателя, респективно правоотношение с предмет - ползване на актив. В конкретния случай съществуването на такова правоотношение между Билдко ООД и ревизираното дружество Сателит Х 2007 ЕООД не се твърди и не се установява от доказателствата по делото. Основателно е оплакването в касационната жалба, че страни по доставката на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС са държателят/ползвателят на актив /доставчик/ и собственикът на съответния актив, съответно титулярът на друго субективно право върху актива /получател/. С оглед характера на доставката, данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС настъпва на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора. В разглеждания случай нито едно от посочените условия на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС и чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС не е изпълнено. Доставчикът по процесната фактура няма качеството държател/ползвател на актива, за който се отнасят подобренията. Билдко ООД е извършил СМР, обект на прехвърляне на основание учреденото му ограничено вещно право на строеж. Това обстоятелство изрично е посочено сключения със Сателит Х 2007 ЕООД в предварителен договор от 11.11.2014 г. Процесната фактура няма за предмет извършването на подобрения /СМР/ от наемател/държател на нает актив имота в полза на притежателя на актива. Не се установява и връщане на нает или ползван актив, с подобрения. За да се отговори на основния спор по делото – дали авансовото плащане по фактура № 504/28.11.2014 г. е за облагаема доставка и да се определи нейния вид, следва да се извърши преценка какъв е предметът на сключения между Билдко ООД и Сателит Х 2007 ЕООД предварителен договор от 11.11.2014 г. - стока по смисъла на чл. 5 ЗДДС или услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС. По силата на предварителния договор и анекс към него от 12.11.2014 г. доставчикът се задължава да прехвърли изградените от него подобрения върху УПИ – ХХХXI – 7, в кв. 117, по плана на гр. С. местност кв. "Горна баня", на основание учреденото му право на строеж, съгласно нотариален акт от 16.10.2006 г. и разрешение за строеж № 942/22.12.2006 г. и одобрени от ДАГ част "Архитектура" и част "Конструкция" от м. 05. 2007 г. за жилищни сгради с магазини, детска занималня, заведения за хранене, спортен комплекс с плувен басейн и подземни гаражи, представляващи сграда "А" с четири вх...да, сграда "В" с два вх...да и двуетажна част между тях с РЗП 29 901. 11 кв. м. срещу цена от 3 615 590 евро. Според легалната дефиниция по § 1, т. 32 от ЗДДС "подобрение" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се приравнява на подобрение. От тази дефиниция следва, че подобренията са част от актива, чиято стойност, съответно икономическа изгода увеличават. За да бъдат предмет на самостоятелна сделка, представляваща облагаема доставка, подобренията следва да представляват стока (вещ) или услуга по смисъла на ЗДДС. С. чл. 5 от ЗДДС "стока" е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер, с изключение на парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 110 от Закона за собствеността недвижими вещи са: земята, растенията, сградите и другите постройки и въобще всичко, което по естествен начин или от действието на човека е прикрепено трайно към земята или към постройката. Всички други вещи, включително и енергията, са движими вещи. Според легалната дефиниция в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, тълкувана в съответствие с чл. 14 § 1 от Директива 2006/112 "доставка на стока" е прехвърляне в полза на получателя правото фактически да се разпорежда със стоката. Противно на приетото от първоинстанционния съд, владението, като упражнявана фактическа власт върху вещ, която владелецът държи лично или чрез другиго като своя (чл. 68 ЗС), не е доставка на стока. Аргумент за това е и нормата на чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС, съгласно която за доставка на стока се смята и фактическото предоставяне на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок. От изложеното следва, че резултатът от СМР, може да бъде самостоятелен предмет на доставка на стоки по чл. 6 ЗДДС, само ако построеното представлява самостоятелна вещ по смисъла на чл. 110 ЗС. В случая по делото няма спор, че построеното от Билдко ООД в УПИ –XXXXI-7 не е завършено в груб строеж. В този смисъл е и твърдението на ревизираното дружество в отговора на касационната жалба, като изрично сочи, че за строежа не е съставен акт обр. 15. По силата на чл. 181 от ЗУТ – до завършване на сградата в груб строеж, предмет на прехвърляне може да бъде ограниченото вещно право на строеж. По делото е установено, че към момента на сключване на предварителния договор от 11.11.2014 г. Билдко ООД е носител на вещно право на строеж върху посочения имот, в обем, определен в нотариален акт № 102/16.10.2006 г., но ограниченото вещно право не е предмет на доставка по фактурите, издадени в полза на Сателит Х 2007 ЕООД и на авансовото плащане. Изводите на съда, че предмет на прехвърляне срещу уговорената цена по предварителния договор е резултатът от СМР в установената по делото степен на завършеност, са в противоречие с чл. 181, ал. 2 ЗУТ. До завършването на строителството на етап груб строеж, резултатът от СМР не може да бъде обект на самостоятелно прехвърляне, нито предмет на доставка по чл. 6 ЗДДС. Подобренията по процесния предварителен договор не представляват и доставка на услуга по чл. 9 ЗДДС. По силата на чл. 8 ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Не всяка услуга представлява доставка на услуга, а само онези, които са дефинирани в чл. 9 от ЗДДС. Съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. В случая предмет на предварителния договор от 11.11.2014 г. не е самостоятелен актив, /определена вещ/, а прехвърляне на владение върху СМР за сграда, която не е завършена в груб строеж съгласно чл. 181 ЗУТ, от строителя и титуляр на правото на строеж, без да се прехвърля вещното право строеж за същата сграда. Тази сделка не представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС, тъй като няма за предмет извършването на услуги от доставчика спрямо получателя и не попада в нито една от останалите хипотези на чл. 9, ал. 2 и ал. 3 ЗДДС, при които се счита, че е налице доставка на услуга. Хипотезата, при която подобренията могат да бъдат предмет на доставка на услуга е уредена в чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС – когато са извършени от наемател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив при връщането на актива заедно с подобренията. Както се посочи по-горе в мотивите на решението такава доставка между Билдко ООД и Сателит Х 2007 ЕООД не е осъществена. От изложеното се налага извод, че не са изпълнени материалноправните предпоставки по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС за възникване и признаване на правото на данъчен кредит по фактура № 504/28.11.2014 г. Като е приел, противното, съдът е допуснал нарушение на материалния закон, съставляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението в обжалваната част. При този изход на спора, следва да се присъдят разноски в полза на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" град С. в размер на ЗЗ 615. 63 лева за двете съдебни инстанции съобразно материалния интерес, предмет на касационното производство.