Решение № 5378 от 27.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12271/2020 г.

Решение № 5378 от 27.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12271/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Т. Л. К." ЕООД, ЕИК[ЕИК], представлявано от упълномощения адв. В. С., срещу Решение № 4634 от 17.08.2020 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. д. № 8059/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22220318000903-091-001/12.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1002 от 12.06.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 50 982, 90 лв. по фактури, издадени от пет доставчика и са начислени лихви в размер на 9 816, 39 лв., както и са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 59 983, 45 лв. и лихви за просрочие в размер на 15 337, 59 лв. за 2015 г. и 2016 г.

В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се съображения за допуснати процесуални нарушения при издаване на РА – необсъждане на подаденото възражение и представените доказателства след издаване на РД. Посочва се, че от събраните по делото доказателства се установява, че са налице всички предпоставки, обуславящи упражняването на правото на данъчен кредит – издадените фактури са осчетоводени при получателя и при доставчиците, като са придружени и от други доказателства за осъществяването на доставките; всички доставчици разполагат с необходимата кадрова обезпеченост, което противно на изложеното от съда се установява от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. С оглед неоснователния отказ на данъчен кредит, незаконосъобразно се явява и увеличението на финансовия резултат по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г. с разходите по тези фактури. Счита, че неправилно съдът е споделил изводите на органите по приходите, че изплатените неустойки за неизпълнение на договори, представляват отклонение от данъчно облагане. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт в обжалваната част. Претендира присъждане на направените разноски в двете съдебни инстанции. Представя списък за настоящата инстанция.

Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 253 лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

Разгледана по същество касационната жалба е основателна.

С оспорения РА, в обжалваната част, на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 50 982, 90 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "В. А." ЕООД, "Б. А." ЕООД, "Б. Г." ЕООД, "М. К." ЕООД и "Б." ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 9 ЗДДС. По реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г. със стойността на извършените разходи по фактури от 8 дружества: "В. А." ЕООД, "Б. А." ЕООД, "Б. Г." ЕООД, "Н. Г." ЕООД, "С. М." ЕООД, "П." ЕООД, "И. 2016" ЕООД, "А. Т." ЕООД и "С. К. Г." ЕООД, също и увеличение по реда на чл. 16, ал. 1 ЗКПО със стойността на отчетени разходи за изплатени неустойки по договори, сключени с две физически лица.

Констатирано е, че предмет на дейност на ревизирания субект е консултантска дейност, с код 7414 – Консултации по управление на стопанска дейност. Дейността се състои в извършване на логистични услуги и мониторинг при експедиране на предлаганата продукция от "И. 2000" АД за нуждите на ДП "Национална компания железопътна инфраструктура" /НКЖИ/, както и оптимизиране на производствената и търговска дейност на "И. 2000" АД. При изпълнение на дейността се извършва физически контрол на качеството на доставяната готова продукция за поделенията на НКЖИ, както и върху доставените суровини и материали за производствения процес. Основната част от услугите се осъществява на място в предприятието на "И. 2000" АД, находящо се в гр. Белово, Индустриална зона, както и на обектите на НКЖИ.

От общо ревизираните по ЗДДС 36 данъчни периода /от м. 01.2015 г. до м. 12.2017 г./ с РА са изменени резултатите за 9 данъчни периода, като по отношение на декларираните от дружеството доставки като изпълнител /продажби/ и начислен за тях ДДС, с РА не са констатирани основания за корекция и не са установени допълнителни задължения.

Допълнително установените задължения по ЗДДС произтичат от извършена на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 9 и чл. 25 ЗДДС, корекция на правото на приспадане на данъчен кредит, поради формиран извод за липса на реални доставки с предмет услуги по договор, документирани с 34 фактури, издадени от цитираните 5 доставчици.

На дружествата са извършени насрещни проверки, като 4 от тях са представили доказателства, съдържащи сключени между страните договори за поръчки, копия на фактурите, с приложени към всяка от тях заявка, описи по фактура и протокол за извършените услуги, хронологични счетоводни справки и др. С "Б." ЕООД не е осъществен контакт, ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, като доказателства от него не са представени. Представени са доказателства от дружеството, което е водило счетоводната му отчетност, че в резултат на пожар на 18.11.2017 г. са били унищожени счетоводни документи, поради което такива не могат да бъдат представени в съдебното производство. Установено е, че "В. А." ЕООД е имало 30 назначени лица на различни длъжности, "Б. А." ЕООД – 17 лица, "Б. Г." ЕООД – 13 лица, "М. К." ЕООД – 13 лица и за "Б." ЕООД не са декларирани данни за назначени лица по трудови договори. За "Б. Г." ЕООД са декларирани данни и за изплатени суми на лица по извънтрудови правоотношения за процесните периоди.

С оглед на установеното органите по приходите са мотивирали извод, че услугите към "И. 2000" АД, съгласно сключеното между страните Споразумение от 15.06.2011 г. са извършени от три лица по извънтрудови правоотношения с ревизираното дружество.

В частта по ЗКПО допълнително установените задължения произтичат основно от извършени увеличения на финансовите резултати на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, със суми представляващи стойността на отчетени разходи за външни услуги, документирани с фактури, издадени от три от посочените по-горе в частта за ДДС доставчици - "В. А." ЕООД, "Б. А." ЕООД, "Б. Г." ЕООД, както и от още 6 доставчика, които не са регистрирани по ЗДДС. На последните също са извършени аналогични насрещни проверки, в резултат на които е формирано заключението, че са налице документално необосновани разходи за услуги, които не са реално извършени от сочените 9 преки доставчици.

На основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО с РА е извършено увеличение на финансовия резултат за 2016 г. със сумата от 100 000, 00 лв., представляваща отчетени по сч. с-ка 609 – други разходи за неустойки във връзка с два договора за поръчка от 17.02.2016 г., сключени между ревизираното дружество /изпълнител/ и М. В. и К. В., по силата на които изпълнителят поема по поръчка на възложителя да му предостави услуги по осъществяване на мероприятия, свързани с повишаване на пазарната стойност на недвижими имоти, подробно описани в 17 нотариални актове. Договорът е за срок до 15.07.2016 г. Със Споразумение от 20.07.2016 г. е установена невъзможността за изпълнение от страна на изпълнителя на задълженията по т. I и т. III. Заплатени са две неустойки на двете физически лица по 50 000 лв. От РЛ не са представени доказателства за предприети действия по изпълнение на договора, поради което органите по приходите са обосновали извод за сключване на сделките с цел отклонение от данъчно облагане.

За да отхвърли жалбата на "Т. Л. К." ООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства и е приел за недоказан факта на извършване на облагаеми доставки на услуги. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА в тази част за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството, възприемайки напълно мотивите на органите по приходите за отказ на правото на данъчен кредит поради недоказаност на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците. В съответствие с изводите по ЗДДС е споделил изводите и по ЗКПО за необоснованост на извършените разходи, както и за сключване на договорите за поръчка с цел отклонение от данъчно облагане.

Решението е неправилно.

Неоснователно е направеното с касационната жалба възражение за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в недопускане на свидетелски показания – съдът е допуснал разпит на свидетеля при режим на довеждане, но той не е доведен за съдебното заседание и впоследствие е отменено определението за допускането му, поради бездействие на жалбоподателя. Доколкото съдът е инстанция по същество, то евентуално допуснато нарушение, изразяващо се в необсъждане в РА на представените с възражението срещу РД доказателства, не може да представлява основание за отмяна на РА.

В РА, след извършени насрещни проверки на доставчиците, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В процесното ревизионно производство, както ревизираното лице, така и по-голямата част от доставчиците са представили фактурите за извършените услуги, договорите за поръчка, двустранно подписани протоколи за приемане на извършените услуги, доказателства за извършеното плащане в брой – фискални касови бонове, хронологически извлечения по счетоводни сметки и писмени обяснения за предмета на услугите.

За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. В случая посочените предпоставки са доказани от жалбоподателя.

Съгласно представените от РЛ доказателства, спорните фактури, по които е отказано правото на данъчен кредит с процесния РА са издадени във връзка с извършени услуги, свързани с основната му дейност по извършване на логистични услуги и мониторинг при експедиране на предлаганата продукция от "И. 2000" АД за нуждите на ДП НКЖИ, както и оптимизиране на производствената и търговска дейност на "И. 2000" АД. Съгласно сключеното с този клиент рамково споразумение /клауза 4, т. 5/, дружеството се е задължило да изпълнява предмета на споразумението със свои средства и материали или с наети от него подизпълнители, включително физически лица, наети по граждански договори или дружество. В хода на ревизията е констатирано, че РЛ няма назначени лица по трудови правоотношения и има сключени граждански договори с 3 лица, поради което е икономически обосновано да ползва подизпълнители за изпълнението на дейностите по рамковото споразумение. Видно от съставените протоколи за приемане от "И. 2000" АД на извършената от "Т. Л. К." ЕООД работа, тя се изразява в окачествяване и приемане на доставената бяла дървесина, от която впоследствие дружеството изработва траверси, като траверсите се проверяват за геометрия и външен вид; контролът на размерите им се извършва с помощта на рулетки; контролът на качеството на повърхнините – визуално; проверяват се изброени качествени характеристики на дървесината; траверсите несъответстващи на изискванията за качество се връщат на доставчика, а приетите траверси се подреждат за атмосферно сушене. Тези проверки се извършват в секции в различни градове на страната, като готовите траверси също се контролират за качество и се отправят към съответните получаващи гари. В тази връзка, тъй като не се спори, че тези доставки на услуги са извършени от РЛ, предвид значителните количества проверяван дървен материал и готови траверси, изводът на органите по приходите, че дейността се е осъществявала само от трите лица, сключили граждански договори с РЛ е необоснован. Необоснован е и изводът за липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, предвид наличието на лица, назначени по трудови правоотношения. Не е посочено каква точно квалификация следва да имат лицата, според ревизиращите, но наличието на служители на длъжности като озеленители при 4 доставчици, може да е свързано с обезпечаване на изпълнението на спорните доставки. Видно от дадените писмени обяснения на изпълнителния директор на "И. 2000" АД, от тях не са изготвяни съвместни документи с подизпълнителите, а в случаите, когато техни представители са работили по договора с "Т. Л. К." ЕООД, те са били представяни като част от екипа на дружеството. Не се води регистър на лицата, които са влизали на територията на дружеството. Тези обяснения не водят до извода на органите по приходите, че такива лица не са работили по осъществяването на услугите. Посочено е, че освен текущия контрол на материалите и продукцията в предприятието, "Т. Л. К." ЕООД извършва годишни проверки във всички поделения на НКЖИ в страната относно качеството на доставените и вложените в железопътната мрежа траверси. Като доказателство за последното са представени писма от ДП НКЖИ и тристранни протоколи, подписани и от представител на НКЖИ.

В чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството са посочени задължителните реквизити, които следва да съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, какъвто документ безспорно представлява фактурата. Това са: 1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; 2. дата на издаване; 3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя; 4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Съгласно приетото заключение от извършената съдебно-счетоводна експертиза, за извършените доставки са издадени фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред, начислен е по реда на чл. 86 ЗДДС от 4 доставчици, за които са представени счетоводни документи. Фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, като получателят също отговаря на това изискване. Плащането по фактурите е осъществено в брой, за което са представени фискални касови бонове и е отразено в счетоводството на платеца. В счетоводството на "Т. Л. К." ООД фактурите, издадени от петимата доставчици са осчетоводени като разходи по външни услуги.

Както се посочи, обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит – в този смисъл е съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David), решение С-18/13 ("Макс Пен") и др., както и на ВАС. Липсата на доказана обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Извън общите съждения, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, конкретни обективни факти в тази насока не се установяват от органите по приходите, при доказателствена тежест за същите.

Нередности при прекия доставчик, при установено извършване на услугата, и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на извършването на услугите. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършването им.

С оглед на събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, дадените обяснения в хода на ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване на спорните доставки, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана тяхната реалност.

Всъщност всяка една от спорните фактури, съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл. 7 ЗСч, съответно чл. 226 от Директива 2006/112; представени са и сключените между страните договори, протоколи за приемане на съответните услуги, в които същите са надлежно индивидуализирани; представени са и доказателства за последващата реализация на услугите, дадени са подробни обяснения за механизма на изпълнението им; представени са доказателства относно разплащането на данъчната основа и начисления ДДС – фискални бонове и доказателства за плащане, като проверка регистрацията на ФУ на името на търговеца, издал ФБ, също не следва да се вменява в тежест на получателя.

Съставяните между данъчните субекти документи, обективиращи развитието на отношенията помежду им, съставляват частни документи, но това не е пречка да бъдат кредитирани от състава на съда, още повече в случаи като процесния, в които те не са били оспорени от процесуалния представител на Директор Дирекция "ОДОП" – гр. София по реда и в преклузивния срок по чл. 193, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, поради което и се ползват с придадената им закона формална доказателствена сила и в този смисъл като частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица, съгласно чл. 180 ГПК. Що се касае до начина на счетоводно отчитане при доставчиците на РЛ, то това не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит и съобразно цитираната по-горе съдебна практика не може да бъде аргумент за отказа му. Без значение е и дерегистрацията по ЗДДС в последващи данъчни периоди /Решение на СЕС от 22.12.2010 г. по дело С-438/09/.

Или ако са доказани посочените по-горе предпоставки, както е в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/. С тази доказателствена тежест данъчната администрация не се е справила, а мотивите, изложен в РА в тази насока, са чисто теоретични и не намират в опора на събрания доказателствен материал.

По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени и вместо него да се отмени процесният РА в частта, с която са определени задължения по ЗДДС в размер на 50 982, 90 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "В. А." ЕООД, "Б. А." ЕООД, "Б. Г." ЕООД, "М. К." ЕООД и "Б." ЕООД.

В частта по ЗКПО:

1. С оглед изводите в настоящото решение в частта по ЗДДС, извършените увеличения на финансовите резултати на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, със суми представляващи стойността на отчетени разходи за външни услуги, документирани с фактури, издадени от трима от посочените по-горе в частта за ДДС доставчици - "В. А." ЕООД, "Б. А." ЕООД, "Б. Г." ЕООД, РА следва да бъде отменен и в тази част като незаконосъобразен.

1. Относно останалите 6 доставчика, които не са регистрирани по ЗДДС и са издали фактури за сходни услуги, без включен в тях начислен ДДС, както се посочи на тях също са извършени насрещни проверки, в резултат на които е формирано заключението, че са налице документално необосновани разходи за услуги, които не са реално извършени. Тук изводите на органите по приходите се дължат на мотиви и установявания аналогични на тези относно регистрираните по ЗДДС доставчици и по изложените в частта за ДДС изводи, настоящият състав счита, че непредставянето на доказателства от доставчиците за тяхната техническа и кадрова обезпеченост не доказва липсата на доставка и съответно не води до заключение, че издадените от тях фактури не отразяват вярно стопанска операция. Поради това извършените увеличения на финансовите резултати на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, със суми представляващи стойността на отчетените разходи за външни услуги, документирани с тези фактури също се явяват незаконосъобразни.

1. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016 г. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата от 100 000, 00 лв., представляваща отчетени по сч. с-ка 609 – други разходи за неустойки във връзка с два договора за поръчка от 17.02.2016 г., сключени между ревизираното дружество /изпълнител/ и М. С. В. и К. В., настоящият съдебен състав намира за основателни доводите на касатора за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството.

Съгласно разпоредбата на чл. 92, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите, неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. В чл. 16, ал. 1 ЗКПО е регламентирано, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В случая задължението за неустойка поради отказ на изпълнителя е уговорено в сключените между РЛ и двете физически лица договори за поръчка. Само по себе си обстоятелството, че изпълнителят по договора се е отказал от него, в резултат на което е ангажирана договорната му отговорност за заплащане на предвидената неустойка, не обосновава извод, че сделката между страните е привидна и не е целяла постигане на уговорения резултат, в какъвто смисъл са заключенията на органите по приходите. В хода на ревизионното и съдебното производство не са събрани доказателства, сочещи симулативност на договорите и недължимост на уговорената между страните неустойка. С нея те са конкретизирали предварително размера на обезщетението, което ще заплати неизправната страна, в случай, че се откаже изцяло от изпълнение на договора. Постигането на съгласие за заплащане на неустойка при отказ от изпълнение на главното задължение не води до извода, че е уговорена извън присъщите й обезпечителна, обезщетителна и санкционна функции, с цел отклонение от данъчно облагане. Към момента на сключване на договорите липсват доказателства, че постигнатото съгласие за основната сделка е привидно, както и, че същата е сключена с цел отклонение от данъчно облагане. За доказване плащането на неустойките са представени банкови извлечения за извършени на 25.08.2016 г. парични преводи на суми от по 50 000 лв. по банкови сметки в полза на посочените две физически лица. Преценката на всички тези факти и обстоятелства обуславя извод за неоснователност на доводите на приходните органи, че в поведението на дружеството няма никаква икономическа логика и неизпълнението на поръчката само по себе си сочи към цел отклонение от данъчно облагане. От обстоятелството, че няма представени писмени доказателства за предприемане на изпълнение на задълженията по договорите от страна на РЛ не следва изводът, направен и от съда, че ревизираното лице не е имало намерение да изпълнява задълженията си по договорите. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че поемането на задължение за заплащане на неустойка при отказ на изпълнителя от договора е условие, което води до отклонение от данъчно облагане. С оглед изложеното не е налице основание за приложението на чл. 16, ал. 1, вр. ал. 3 от ЗКПО за непризнаване на процесните разходи за неустойка за данъчни цели, поради което незаконосъобразно с тях е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество за 2016 г. и са установени допълнителни задължения по ЗКПО.

Като е достигнал до различни изводи и е отхвърлил жалбата против ревизионния акт, първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт, който следва да бъде отменен и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановен друг, с който да бъде отменен издаденият на "Т. Л. К." ООД ревизионен акт в оспорената част.

С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователно. Основателна е претенцията за разноски на касатора, включващи държавни такси – 1 138, 96 лв., възнаграждение за експертиза – 1 000 лв. и разноски за адвокатско възнаграждение. Относно последното не са представени доказателства за заплатеното такова за производството пред първата инстанция. Заплатеното адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция, съгласно представения договор № 82/05.04.2021 г. за правна защита и съдействие е в размер на 4 500 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,