Решение № 3363 от 20.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8752/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника му юрк. Бакърджиева, против Решение 4395/03.07.2023 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 9260/2022 г., с което е обявена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22221720004031-091-001/23.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП с Решение 1261/12.08.2022 г., и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 9 620 лв. С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. В открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея съображения се поддържа от юрк. Бакърджиева. Същата представя списък на разноските и заявява искане за присъждането им . Ответникът по касационната жалба С.А.Г. ГРУП ЕООД с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. Ралевица 84 - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Младенов и иска да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и да му бъдат присъдени сторените разноски. Представя списък на разноските и доказателства за извършването им. Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Установените от АССГ факти са следните: Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221720004031020001/07.07.2020 г., издадена от Р. Якимов, началник на сектор Ревизии в отдел Ревизии в Дирекция Контрол на ТД на НАП, връчена на данъчнозадълженото лице на 23.07.2020 г. Със Заповед РД-02-128/18.02.2020 г. директорът на ТД на НАП София е определил по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органите по приходите в отдел Ревизии към Дирекция Контрол, които могат да възлагат ревизии, и това са 18 изброени в заповедта лица, изпълняващи длъжността началник на сектор Ревизии, сред които и Р. Якимов. Срокът на ревизията е продължен до 23.12.2020 г. със заповед за изменение на ЗВР, издадена от същия орган по приходите. Със Заповед 377/21.05.2021 г. на изп. директор на НАП на основание чл. 82а, ал. 1 от Закона за държавния служител (ЗДСл) Р. Якимов е преназначен от длъжността началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол на длъжност директор на Дирекция Контрол в същата ТД за срок от 6 месеца. С Решение Р-22221720004031098001/04.06.2021 г., издадено от и. д. директора на ТД на НАП София, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, преписката по ревизията на С.А.Г. ГРУП ЕООД е иззета от Р. Якимов в качеството му на възлагащ орган и е предадена на Х. Марков в качеството му на такъв орган. Х. Марков е посочен в цитираната по-горе Заповед РД-02-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София като орган по приходите, заемащ длъжността началник сектор Ревизии, който е оправомощен да възлага ревизии. Ревизионният доклад (РД) е издаден на 25.03.2022 г. от органите по приходите, посочени в ЗВР, а РА е издаден на 23.05.2022 г. от възложилия ревизията - Х. Марков и от ръководителя на ревизията. С оспорения от С.А.Г. ГРУП ЕООД РА Р-22221720004031-091-001/23.05.2022 г. са установени на дружеството допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 210 930.40 лв. и лихви 88 715.05 лв. към датата на акта. При тези факти АССГ обосновава извод, че РА е издаден от некомпетентен орган - Х. Марков в качеството му на възложител на ревизията, каквото качество той не притежава. Това според него е така, защото изземването е направено след срока за извършването на ревизията, който е изтекъл на 23.12.2020 г., и не е продължаван. На второ място съдът приема, че ответникът по делото не е доказал наличието на хипотезата на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения от страна на Р. Якимов, нито че промяната на длъжността му води до отпадане на компетентността му на орган по приходите. Позовавайки се на Тълкувателно решение 5/13.12.2016 г. по тълк. д. 10/2016 г. на ОСС на ВАС, съдът обосновава извод, че РА е следвало да бъде издаден от Р. Якимов в качеството му на възлагащ орган, тъй като не е загубил качеството си на орган по приходите в компетентната ТД на НАП в резултат на преназначаването му на друга длъжност. Мнозинството от касационния състав преценява така постановеното решение като валидно, допустимо и правилно. Според мотивите на решението за изземването на преписката по ревизията на С.А.Г. ГРУП ЕООД от Р. Якимов в качеството му на възлагащ орган, издадено на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, е посочено като фактическо основание преназначаването му на длъжност директор на Дирекция Контрол в ТД на НАП София. С това обстоятелство и. д. директорът на ТД на НАП София обосновава наличието на обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения и по-конкретно на правомощията на началник сектор Ревизии от страна на първоначалния възложител на ревизията. Правилно АССГ приема, че за наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения от страна на възлагащия ревизията орган по делото не са представени доказателства. Релевантно за конкретния спор е второто основание невъзможност за изпълнение на служебните задължения, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, водеща до отпадане на компетентността. Във връзка с него са събрани заповеди за преназначаване и длъжностни характеристики. От тях не се установява, че от преназначаването на Р. Якимов на длъжност директор на Дирекция Контрол е произтекла невъзможност за изпълнение на служебните задължения, водеща до отпадане на компетентността, както правилно е приел и първостепенният съд. Този извод следва пряко от нормата на чл. 12, ал. 1 ДОПК, овластяваща с материална компетентност за извършване на ревизии всички органи по приходите. Според мотивите на Тълкувателно решение 5/22.06.2015 г. на ОСС от I и II колегии на Върховния административен съд по тълк. д. 4/2014 г. тази материална компетентност е придобита по нормативен път по силата на чл. 12 ДОПК в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК. Същата е първична, а с акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от кодекса, определящ органа по приходите, който може да възлага ревизии, териториалният директор упражнява организационно управленско правомощие. Така към основната материална компетентност на органа по приходите с акта за определяне на възлагащ ревизията орган се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на заповед за възлагане. Това свое разбиране ОСС от I и II колегии на Върховния административен съд застъпва отново в мотивите на Тълкувателно решение 5/13.12.2016 г. по тълк. д. 10/2016 г., сочещи, че материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на органа, който издава заповедта за възлагане на ревизията, произтича по силата на закона чл. 119, ал. 2 ДОПК, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите са: изпълнителният директор и неговите заместници; териториалните директори и техните заместници; главните директори на главните дирекции, директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори; служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". От визираната разпоредба следва, че длъжностните нива в НАП не са обвързани с функцията на орган по приходите, поради което промяната в длъжността и то в рамките на същата дирекция не води до отпадане на компетентността. Както ДОПК, така и ЗНАП, не регламентират компетентност по степен за възложителя на ревизията, поради което с назначаването му на друга длъжност в същата дирекция не отпада нито материалната, нито териториалната му компетентност на орган по приходите. Невъзможност за осъществяването на функциите на възложител на ревизията не следва и от представената длъжностна характеристика за длъжността директор на Дирекция Контрол, в която в раздел IV, т. 4 изрично е предвидена възможността да се изпълняват и други задължения, възложени му от висшестоящи органи. Още повече, че не длъжностната характеристика определя материалната компетентност на органа по приходите, нито пък може да редуцира обхвата на нормативно установените му правомощия. В Решение 1316/06.02.2024 г. по адм. д. 12245/2023 г. на Върховния административен съд е уточнено, че в понятието "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК не попада промяната в длъжността или преназначаване от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация, когато липсват доказателства, че лицето е загубило качеството си на орган по приходите - Решение 3668/18.04.2022 г. по адм. д. 6851/2021 г. на ВАС; Решение 4634/16.05.2022 г. по адм. д. 13544/2020 г. на ВАС; Решение 818/26.01.2016 г. по адм. д. 6113/2015 г. на ВАС; Решение 13914/19.12.2016 г. по адм. д. 8843/2016 г. на ВАС; Решение 5006/21.04.2017 г. по адм. д. 10621/2016 г. на ВАС; Решение 6601/29.05.2017 г. по адм. д. 6333/2016 г. на ВАС и др. Този принципен извод не се променя от настоящата редакция на чл. 7, ал. 3 ДОПК (ДВ бр. 105/2020 г.), тъй като с нея е предвидено промяната на длъжността да е такава, че да води до отпадане на компетентността по чл. 7, ал. 3 ДОПК. След като ДОПК предоставя материална компетентност на органите по приходите, то лексикалното значение на компетентността по чл. 7, ал. 3 от същия кодекс следва да е идентично. Касае се за отпадане на първична материална и териториална компетентност, а не за отпадане на процесуално правомощие, възникващо по силата на организационно управленски акт, какъвто е заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Оттук следва, че отпадане на компетентност по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК и невъзможност, произтичаща от промяна на длъжността, ще е налице, само ако съответното длъжностно лице загуби качеството си на орган по приходите или промени длъжността си чрез преместване в друга териториална дирекция, при което ще отпадне неговата териториална компетентност. Това разбиране е в унисон с прогласените в чл. 4 ДОПК основни принципи на самостоятелност и независимост на органите по приходите, които в случая са нарушени. С процесното изземване и възлагане на правомощията на възложител на ревизията на Х. Марков оспореният РА е подписан от длъжностно лице, което обективно не е имало никакъв досег до конкретното ревизионно производство, нито информация за релевантните и действителните факти и истината по смисъла на чл. 3 ДОПК. Това длъжностно лице на практика изобщо не е осъществявало производство по смисъла на чл. 4 ДОПК, поради което за него факти и обстоятелства, от значение за установяване на публичните вземания, са останали неизяснени. По изложените съображения мнозинството от състава намира, че РА е нищожен като издаден от орган по приходите без материална компетентност. Като е достигнал до същите правни изводи, АССГ е постановил правилно решение, съответно на приложимите материалноправни норми, което следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК с оглед изхода на спора на ответника по касация следва да се присъдят сторените разноски. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, прледл. първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение