Решение № 13602 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10121/2016 г.

Решение № 13602 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10121/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "И. Т." ЕООД, чрез адв. Е. М. срещу Решение № 1534 от 27.07.2016 г. по адм. дело № 977/2015 г. по описа на Административен съд П..

Касаторът твърди, че решението е постановено поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи, че от събраните по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност се обосновава извод за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "К. И." ЕООД, "Е. К." ЕАД, "М. Л. 63" ЕООД и "Радо и Мафи" ЕООД, което прави РА незаконосъобразен в посочената част. Поддържа, че след като не са налице основания за отказване на правото на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, то не е налице и основание за допълнително определяне на корпоративен данък за 2009 г., 2010 г., 2012 г. и 2013 г., произтичащ от преобразуване на финансовия резултат /ФР/, както и лихви върху него. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени процесния ревизионен акт /РА/. Претендира разноски в общ размер на 3325 лева за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба срещу решението на АС П. в частта на отхвърляне на жалбата на "И. Т." ЕООД срещу процесния РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "К. И." ЕООД и "Е. К." ЕАД и за неоснователност на касационната жалба в останалата й част.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на обжалване пред АС П. е бил Ревизионен акт № Р-24-1402091-091-01 от 22.12.2014 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП П., потвърден и изменен с Решение № 220 от 21.03.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП.

С оспорения РА на "И. Т." ЕООД е/са/:

1. отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 876,13 лева по 2 бр. фактури от м. 10. и м. 11.2009 г., издадени от "Е. К." ЕАД с предмет на доставката - "дизелово гориво";

1. отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 158,60 лева по 2 бр. фактури от м. 12.2009 г. и м. 01.2010 г., издадени от "К. И." ЕООД с предмет на доставката - "дизел";

1. отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 5 223,20 лева по 5 бр. фактури от м. 11 и м. 12.2012 г., издадени от "М. Л. 63" ЕООД с предмет на доставката - "авточасти по опис";

1. отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6500,80 лева по 11 броя фактури от м. 04, 06, 08, 09 и м. 10.2013 г., издадени от "Радо и Мафи" ЕООД с предмет на доставката - "двигател, авточасти по опис";

1. извършено увеличение на счетоводния финансов резултат /СФР/ за 2009 г., 2010 г., 2012 г. и 2013 г. по реда на чл. 26, т. 2 и чл. 10 от ЗКПО, съответно в размер на 20 523, 95 лева, 74,00 лева, 26 116,00 лева и 32 504,00 лева, представляващи сумите - ДО по фактурите, по които с РА не е признато правото на данъчен кредит на ревизираното лице /РЛ/.

1. определени лихви за дължими, но невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2011 г. по реда на чл. 83 - чл. 86 и чл. 90 от ЗКПО в размер на 179,79 лева.

Приходните органи са обосновали извод за непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "К. И." ЕООД и "Е. К." ЕАД с предмет - дизелово гориво, дизел поради липсата на съпътстващи документи за установяване факта на приемо-предаването на съответното количество стока. По отношение на доставката по фактурите, издадени от "М. Л. 63" ЕООД и "Радо и Мафи" ЕООД ревизиращите приемат, че освен издадените фактури други доказателства не са представени нито от доставчиците, нито от РЛ. Прието е, че е налице основание за увеличение на СФР със стойността по описаните фактури на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и е определен допълнителен корпоративен данък за 2009 г., 2010 г., 2012 г. и 2013 г. С РА са начислени и лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2011 г.

Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Във връзка с приложението на материалния закон е обосновал извод за недоказаност на извършването на процесните доставки на гориво по фактурите, издадени от "К. И." ЕООД и "Е. К." ЕАД, както и на доставките на авточасти по фактурите, издадени от "М. Л. 63" ЕООД и "Радо и Мафи" ЕООД. По отношение на доставките на гориво съдът е заключил, че освен фактури няма ангажирани други документи във връзка с доставките - няма приемо-предавателни протоколи, няма документи за транспорт на горивото и др. Във връзка с фактурите с предмет - авточасти съдът не е ценил представените за първи път пред него доказателства / опис към фактурите и приемо-предавателни протоколи/ от третите неучастващи лица - доставчиците "М. Л. 63" ЕООД и "Радо и Мафи" ЕООД, като е заключил, че същите са създадени за целите на съдебното производство. Приемайки, че РА относно отказания данъчен кредит по описаните фактури от 4 бр. доставчици е материалнозаконосъобразен, съдът е приел РА за законосъобразен и в частта на извършеното увеличение на СФР със стойността по същите фактури /без ДДС/ на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО поради липса на документално обосновани разходи. С решението съдът е отхвърлил жалбата на РЛ срещу РА и относно определените лихви за невнесени от дружеството авансови вноски за корпоративен данък за 2011 г.

Така постановеното решение е частично неправилно.

Основните възражения в касационната жалба се отнасят до неправилна преценка на доказателствата и неправилно прилагане на материалния закон.

I. Относно частта по ЗДДС:

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/ услуги.

1.Правилен е изводът на АС П. за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по 2 бр. фактури от м. 10. и м. 11.2009 г., издадени от "Е. К." ЕАД и по 2 бр. фактури от м. 12.2009 г. и м. 01.2010 г., издадени от "К. И." ЕООД. Видно от данните по делото нито от страна на доставчиците, нито от страна на РЛ са представени доказателства относно релевантния факт за физическото предаване и приемане на стоките / дизелово гориво, евродизел/, както и не се установява кой е извършил тези действия и къде е точното място и какъв е начинът на предаване на стоките. Ангажирани са само фактури, които сами по себе си не могат да обосноват категоричен извод за осъществено приемо-предаване на горивото от доставчиците в полза на РЛ. Констатацията на в. л. по съдебно- счетоводната експертиза, че през ревизираните периоди двамата доставчици имат регистрирани търговски обекти - бензиностанции не доказва релевантния факт според смисъла, вложен в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

1. Неправилен е изводът на АС П. за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактури № 54 от 28.11.2012 г., № 55 от 29.11.2012 г., № 62 от 24.12.2012 г., № 63 от 27.12.2012 г., № 64 от 28.12.2012 г., издадени от "М. Л. 63" ЕООД и фактури № 31 от 29.04.2013 г., № 32 от 30.04.2013 г., № 58 от 28.06.2013 г., № 85 от 28.08.2013 г., № 86 от 29.08.2013 г., № 87 от 30.08.2013 г., № 94 от 27.09.2013 г., № 96 от 30.09.2013 г., № 124 от 29.10.2013 г. и № 125 от 30.10.2013 г., издадени от "Радо и Мафи" ЕООД. Предмет на доставките е "двигател", "авточасти по опис". В хода на ревизията насрещните проверки на доставчиците са извършени по реда на чл. 32 от ДОПК, като едва в хода на съдебното производство с изискване на документи от трети неучастващи по делото лице от "М. Л. 63" ЕООД и "Радо и Мафи" ЕООД са представени копия от процесните фактури заедно с описи към всяка фактура, както и приемо-предавателни протоколи / на л. 927 - л. 976 от делото, том 4/. Посочените документи не са оспорени от данъчната администрация в първоинстанционното производство, като същите са приобщени към доказателствения материал по делото. От съдържанието на описите и приемо-предавателните протоколи е видно, че подробно са описани стоките - авточасти, предмет на доставките, като вид и количество и като единична и обща стойност. Протоколите са двустранно подписани от представител на продавача и на купувача, като действително няма посочени имена на лицата, които са ги подписали. Въпреки този факт, в рамките на съдебното заседание по приемането на документите приходната администрация не ги е оспорила по реда на чл. 193 от ГПК и не е било открито производство по оспорване на тяхната истинност. Това означава, че необосновано първоинстанционният съд не е кредитирал така ангажираните за първи път пред него писмени доказателства, които са били представени не от РЛ, а от самите доставчици. Следователно, фактът на приемо-предаването на съответните стоки / авточасти/ е удостоверен чрез надлежни писмени документи, макар и непредставени в рамките на ревизията, неоспорени от данъчните органи и които следва да бъдат ценени от съда. Единствено към фактура № 59 от 29.06.2013 г. с ДО 3110,00 лева и ДДС 622,00 лева, издадена от "Радо и Мафи" ЕООД е приложен приемо-предавателен протокол, който е подписан само от представител на продавача и липсва подпис на насрещната страна, което означава, че не се доказва факта на приемо-предаването на стоките, посочени в описа / на л. 954 от делото/ и в протокола / на л. 955 от делото/. Следователно, РА се явява незаконосъобразен относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "М. Л. 63" ЕООД и "Радо и Мафи" ЕООД с изключение на цитираната фактура № 59 от 29.06.2013 г. В допълнение следва да се посочи, че в РА липсват мотиви или твърдения за осъществена данъчна измама от страна на ревизираното лице. Посочването на факта, че доставчиците попадат в категория "Риск" не означава, че е изпълнено изискването данъчните органи да посочат обективни и конкретни данни за участие на РЛ в данъчна измама, т. е. че РЛ не е могло да не знае, че участва в привидна сделка и съзнателно е ползвало данъчен кредит по фактурата, като я е включил в дневника си за покупки и съзнателно е намалило резултата си за периода, с което е ощетило бюджета.

II. В частта по ЗКПО:

1.Решението е правилно в частта на отхвърляне на жалбата на "И. Т." ЕООД срещу РА относно извършеното увеличение на СФР със суми в размер на 20 523,95 лева за 2009 г. и в размер на 74,00 лева за 2010 г., представляващи ДО по фактурите, издадени от "К. И." ЕООД и "Е. К." ЕООД. Както се установи, от страна на РЛ и от неговите доставчици не са представени доказателства за реалност на стопанските операции, за които са осчетоводени разходите, оспорени от ревизиращите органи. Т. е. в издадения първичен счетоводен документ е записана стопанска операция, за която липсват данни да е извършена от посочения във фактурата доставчик и това означава, че първичният счетоводен документ не отразява вярно стопанската операция. Следователно, правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА в посочената част с оглед наличието на предпоставките за прилагане на чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, като правилно процесните разходи не са признати за данъчни цели и законосъобразно е увеличен СФР в годината на счетоводното им отчитане.

1. Решението е неправилно в частта на приетия за законосъобразен РА относно извършеното увеличение на СФР със сума в размер на 26 116,00 лева за 2012 г. и със сума в размер на 29 394,00 лева за 2013 г., в резултат на което е определен корпоративен данък за 2012 г. в размер на 2611,60 лева ведно с лихви за забава и корпоративен данък за 2013 г. в размер на 2939,40 лева ведно с лихви за забава. Съобразно изложените по-горе мотиви за доказаност на извършването на доставките по подробно описаните фактури, издадени от "М. Л. 63" ЕООД и "Радо и Мафи" ЕООД, то следва, че фактурите отразяват вярно конкретна стопанска операция и не може да се приеме, че разходите по тях са документално необосновани. Това налага отмяна на решението заедно с отмяна на РА в посочената част.

1. Решението е правилно в частта относно приетия за законосъобразен РА относно определени лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2011 г. Конкретни доводи в касационната жалба не се излагат в тази насока. Съобразно цитираните разпоредби на чл. 83 - 86 и чл. 90 от ЗКПО приходните органи са изчислили размера на дължимите авансови вноски за корпоративен данък за посочената година, които не са били внесени в срок. В таблицата на стр. 18 и стр. 19 от РД са описани сумите за дължими авансови вноски за корпоративен данък за 2011 г. - в общ размер на 179,79 лева, изчислени на основание чл. 175 от ДОПК вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ.

По тези съображения, касационната жалба се явява частично основателна и обжалваното решение следва да се отмени в частта на отхвърляне на жалбата на "И. Т." ЕООД срещу РА относно отказания данъчен кредит по гореописаните фактури, издадени от "М. Л. 63" ЕООД и "Радо и Мафи" ЕООД и относно извършеното преобразуване на СФР за 2012 г. и 2013 г. със стойностите /ДО/ по същите фактури на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В останалата част решението като правилно следва да се остави в сила.

Във връзка с разноските: С оглед частичното отхвърляне на първоинстанционната жалба на "И. Т." ЕООД, решението следва да се отмени относно присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. юрисконсултско възнаграждение за горницата над 419 лева до пълния присъден размер от 1 195,74 лева, като остане в сила за сумата в размер на 419 лева. За касационната инстанция в полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като не е била представлявана от юрисконсулт и не е заявено искане за присъждане на разноски.

В полза на "И. Т."ЕООД следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 2934,67 лева съразмерно на уважената част на жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение