Решение № 15749 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7641/2016 г.

Решение № 15749 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7641/2016 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Н. А., в качеството и на процесуален представител на д-р инж. О. Ч., изп. директор на "Т." ЕАД, срещу решение № 2155 от 31.03.2016 г. по адм. дело № 10759 по описа за 2015 г. на административен съд - С. град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу оспорения ревизионен акт. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постанови друго по съществото на спора и да се присъдят съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Б. В.. Претендира се присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - С. град е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № Р-29002915001853-091-001 от 31.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден в обжалваната част с решение № 1550 от 14.10.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С.. Ревизията е осъществена по общия ред и е по повод прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от 1.12.2009 г. до 31.12.2012 г., и на ЗКПО за финансови 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Извършена е корекция в посока увеличение на декларирания ДДС за възстановяване за данъчен период м. 05.2010 г. в размер на 11 210.00 лв. Начислен е допълнително корпоративен данък в общ размер от 60 032.06 лв. за 2009 г., за 2010 г. и за 2012 г. и лихви за забава в размер на 27 046.50 лв.; данък по чл. 195 от ЗКПО за м. 10 - м. 12.2011 г. в размер на 28 625.00 лв. и лихви за забава в размер на 9 976.85 лв.; лихви върху данък по чл. 204 от ЗКПО за 2009 г. в размер на 0.35 лв. По административен ред този ревизионен акт е обжалван в частта на определения допълнително корпоративен данък за 2009 г. в размер на 21 460.03 лв. и за 2012 г. в размер на 15 696.61 лв. Спорът е по повод извършено преобразуване на финансовия резултат за посочените години с разходи, квалифицирани от органите по приходите като разходи, несвързани с дейността. За 2009 г. размерът на тези разходи е 214 600.25 лв. и за 2012 г. е 156 966.08 лв., а общият размер е 371 566.33 лв. Начисленият допълнително корпоративен данък е в размер на 21 460.03 лв. и 15 696.61 лв. или общо в размер на 37 156.64 лв. При излагане на фактите по делото съдът подробно е отграничил установеното в административното производство, както и безспорните обстоятелства по него. Търговското дружество "Т." ЕАД е учредено на 26.08.1998 г. като акционерно дружество с основен капитал в размер на 50 550 х. лв., като едноличен собственик на капитала е Министерство на отбраната. Предметът му на дейност е извършване на капитален и среден ремонт на военна техника, въоръжение и боеприпаси и друго военнотехническо имущество, производство на различно военнотехническо имущество, съоръжения, апаратури и машини, внос, износ, реклама, маркетинг, инженеринг, развитие и усъвършенстване на специална и гражданска продукция, услуги, техническа помощ и обучение, и пр. Ревизираното дружество притежава 100 % от капитала на "Т.-Х. К." ЕООД, "Т. - И." ЕООД, "Т. - КРЗ ФЛ. "А." ЕООД, "Т. - Ц. С." ЕООД, "Т. - Л." ЕООД и "Т. - О." ЕООД. "Т. - Г. Б." ЕООД е образувано чрез отделяне вследствие на преобразуване на "Т." ЕАД, съгласно решение № 4525 от 13.07.2004 г. по ф. дело № 2055 по описа за 2004 г. на Окръжен съд - П., като негов едноличен собственик е акционерното дружество. За финансовата 2009 г. ревизираното дружество е подало годишна данъчна декларация по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО, с деклариран финансов резултат - печалба и дължащ се корпоративен данък, като са правени авансови вноски. В счетоводна сметка 609/13 "Безотчетни документи" са осчетоводени разходи в размер на 155 312.97 лв. и 59 297.28 лв., за което е представено писмо от "Т. - Г. Б." ООД от 8.10.2009 г., с което е изискано плащането на тези суми. Същите (155 312.97 лв.) представляват суми за данък върху добавената стойност и лихви за забава, определени с влязъл в сила ревизионен акт от 11.05.2009 г., в неоспорена част, по повод извършена ревизия на това дружеството с ограничена отговорност ("Т. - Г. Б." ООД). Тази сума е платена на 24.07.2009 г. на последното дружество, видно от преводно нареждане. Другата сума (59 297.28 лв.), е по повод на другия ревизионен акт от 8.10.2009 г., издаден на същото дружество, като тя е заплатена на 9.10.2009 г., видно от преводно нареждане. Като основание за извършено плащане е посочен сключения между ревизираното акционерно дружество, като продавач, и "Т." АД, като купувач, договор за покупко-продажба от 3.11.2008 г. на 66 % от дружествените дялове от капитала на "Т. - Г. Б." ЕООД. На 6.11.2008 г. е бил сключен дружествен договор между "Т." ЕАД и "Т." АД. Съгласно чл. 12.7 от първия договор, продавачът се задължава да заплати на "Т. - Г. Б." ЕООД всички данъчни задължения, възникнали преди датата на прехвърляне на правото на собственост върху дяловете, предмет на договора, по влязъл в сила данъчен ревизионен акт вследствие на данъчна ревизия, инициирана от компетентните данъчни органи или предизвикана по искане на купувача, подадено не по-късно от 6 (шест) месеца, считано от датата на приемането на купувача за съдружник. Договорено е продавачът да заплати задълженията в срок от 30 (тридесет) дни от датата на влизане в сила на съответния данъчен ревизионен акт. Административните ревизиращи органи са приели, че сумата от 214 600.25 лв. не представляват разходи, свързани с дейността на "Т." ЕАД, поради което, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО с нея следва да се преобразува финансовия резултат за 2009 г. в посока увеличението му. За финансовата 2012 г. ревизираното дружество е подало годишна данъчна декларация по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО с деклариран данъчен финансов резултат - печалба и съответен корпоративен данък. Направени са авансови вноски. При ревизията е установено, че по дебита на счетоводна сметка 609 са отчетени разходи в размер на 156 966.08 лв. по повод на ревизионния акт от 11.05.2009 г., издаден на "Т. - Г. Б." ООД, влязъл в сила след съдебно обжалване в оспорената част от него, включително и съдебни разноски. С платежно нареждане от 7.05.2012 г. сумата е преведена на дружеството с ограничена отговорност. Административните ревизиращи органи са приели, че отчетените разходи в размер на 156 966.08 лв. не представляват разход, свързан с дейността на ревизираното акционерно дружество, поради което на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО с тях се преобразува счетоводния финансов резултат на същото за 2012 г. в посока увеличението му. След подробно излагане на фактите по делото, съдът е направил преценка за действителност на ревизионния акт, като правилно е приел, че същият е издаден от компетентен орган. Правилно съдът е обосновал анализа си на договора от 3.11.2008 г., с който ревизираното дружество е продало част от притежаваните от него дялове в капитала на "Т. - Г. Б." ЕООД, а именно 66 %, равняващи се на 1 639 924 дяла, нот. заверен. Не е бил спорен фактът, че до датата на прехвърляне на тази част от дружествените дялове, "Т." ЕАД е бил едноличен собственик на "Т. - Г. Б." ЕООД. Основният спорен момент по делото е този относно характера на извършените разходи, която се определя от отношенията между ревизираното лице и "Т." АД, както и относно прилагането на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. От фактическа страна по делото не е имало спор, а същият се свързва с основанието за извършване на обсъжданите разходи, което рефлектира върху преценката на същите. Съгласно чл. 26, т. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи - тези, несвързани с дейността на съответния стопански субект. В ДР на ЗКПО няма дадено легално определение за употребените понятия и тяхното съдържание с оглед на нуждите за облагане с корпоративни данъци. В разпоредбата на чл. 17 от Закона за счетоводството (отм., ДВ, бр. 95/2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) е посочено, че разходите и приходите се класифицират и представят във финансовите отчети при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти. С. О. разпоредби на Н. С. за финансови отчети за малки и средни предприятия т. 4.5 разход е намаляването на икономическата изгода през отчетния период под формата на извеждане извън предприятието или намаляване на активите, или увеличаване на пасивите, което води до намаляване на собствения капитал, отделно от това което подлежи на разпределяне между собствениците на капитала и преоценката, отразена в собствения капитал. В нормативната уредба липсва определение за стопанска дейност. Това е дейност, насочена към придобиване на печалба, което е икономическата цел, която се преследва, но тя е и синоним на търговска дейност, която е определена в ТЗ. Следва да се приеме, че тя е законна дейност извършвана от правни субекти и насочена към реализиране на печалба. В случая ревизираният субект, който е бил едноличен собственик на капитала на "Т. - Г. Б." ЕООД по силата на сключения договор от 3.11.2008 г. е прехвърлил на "Т." АД 66 % от капитала на това последно дружество, а именно дялове на стойност 1 639 924.00 лв. В т. С от уводната част на договора е посочено, че продавачът желае да модернизира и подобри дейността на "Т. - Г. Б." ЕООД и неговото управление посредством привличането на подходящ финансово стабилен инвеститор, който да закупи дялове на посочената стойност, да осигури дългосрочно бизнес развитие и да извърши включително, но не само управление, финансиране и развитие на "Т. - Г. Б." ЕООД. Съдържанието на чл. 12, т. 7 от договора е изложено по-горе, като тази клауза се намира в глава 12 "Отговорност на продавача за неизпълнение". Както беше посочено ревизираният субект се е ангажирал с отговорността като продавач да заплати на дружеството, чиято част от капитала е предмет на продажба, данъчни задължения възникнали преди датата на прехвърляне на правото на собственост по доовора, по влязъл в сила ревизионен акт. Договорен е 30-дневен срок от влизане в сила на съответния ревизионния акт, в който следва публичните вземания, определени с него да бъдат заплатени. Доколкото данъчните задължения възникват по силата на уредения в съответния данъчен закон фактически състав, а размерът и основанието им се определят с ревизионен акт, но при осъществяване на ревизия, то очевидно в случая се касае за взаимоотношения между продавача и купувача по повод придобиване на части от капитала на търговско дружество, чийто основен собественик е бил ревизираният субект до този момент. Това не са отношения по повод осъществявана стопанска дейност, регулирана по смисъла на чл. 1 от ЗКПО, а именно по повод реализирана печалба или доходи от данъчнозадължени лица, местни или чуждестранни юридически лица. Настоящият съдебен състав намира също, че следва да бъдат възприети и доводите в мотивите на административния съд относно обосноваността на процесните разходи с облигационни отношения по повод извършени търговски сделки между посочените лица. И това е така, с оглед на целта, поради която е създадена клаузата на чл. 12, т. 7 от договора, а именно за обезпечаване изпълнението от страна на продавача по отношение на купувача на задълженията по договора за продажба, а именно чрез изплащане на задължения на дружеството, част от капитала на което е обект на сделката. Именно по тези съображения осъществените разходи по изплащане на същите се регулират на посоченото правно основание, осъществено чрез процесната ревизия. Защитната теза на касатора е сведена най-общо до това, че дейността на "Т." ЕАД е свързана с неговото законово задължение, уредено в чл. 277-278 от ТЗ, по повод управление на капиталови участия в дъщерни дружества. Според него извършената сделка е свързана с дейността на ревизираното акционерно дружество, а заплащането на задълженията по ревизионните актове е изпълнение на сключения договор за сделката. Тези обстоятелства не се оспорват, но същите не обуславят стопанска дейност по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Както беше посочено следва да бъде направено отграничение на същата като търговска дейност по смисъла на ТЗ, и то такава свързана с управление на дъщерно дружество и такава търговска дейност чрез осъществяване на дейностите по смисъла на чл. 1 от ТЗ, насочена и целяща реализирането на печалба, регулирана по правилата на ЗКПО. Другият аргумент на касатора е по повод размерите на данъчните задължения и тяхната дължимост в един бъдещ период, което рефлектира върху цената на продаваемите дялове, то от своя страна върху финансовия и пазарен анализ на дружеството и което би довело до понижаване на финансовия резултат на ревизирания субект. Това възражение не следва да бъде предмет на обсъждане, понеже както беше посочено плащането на задълженията на "Т. - Г. Б." ЕООД е относимо към изпълнението на самата сделка и отразяването й върху статуса на ревизирания субект, финансов и пазарен, е неотносим към спора, както е неотносим към спора и същия този статус на вече създаното дружество с ограничена отговорност. Очевидно, че това обстоятелство, за което има твърдение в касационната жалба, е взето предвид при формиране цената на дяловете. В случая не е налице сделка под условие, а клауза по договор за покупко-продажба при определена цена между страните и клаузи за отговорност при неизпълнението му и по отношение на двете страни. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски за настоящата инстанция, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, чл. 8, ал. 1, т. 4, в размер на 1 644.00 лв. По повод възражението за присъдени разноски в първоинстанционното производство в полза на приходната администрация е постановеното определение № 2986 от 27.05.2016 г. по делото, с което решението е изменено по реда на чл. 248 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК, в искания смисъл. Срещу него няма подадена частна жалба. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд,