Решение № 12211 от 20.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4581/2010 г.

Решение № 12211 от 20.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4581/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Бляк сий инвестмънт тръст" АД - гр. Варна, райн Одесос, бул. "Княз Борис I" № 41, ЕИК 103874408, подадена чрез адв. А. Донев, със съдебен адрес гр. Варна, бул. "Сливница", № 98, вх. 1, ап. 4 против решение № 91/15.01.2010 г. на Варненския административен съд, Първо отделение, Втори състав, постановено по адм. д. № 212 по описа за 2009 г. на този съд, и по частна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Определение № 1010/02.03.2010 г. на Варненския административен съд, Първо отделение, Втори състав, постановено по същото дело. Дружеството обжалва съдебното решение с което е отхвърлена жалбата му против РА № 030801288/30.10.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, поправен с РА за поправка на РА № 820398/12.12.2008 г. в частта, потвърдена с Решение № 703/23.12.2008 г. на зам.-директора на Д "ОУИ" - Варна, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за данъчен период 2005 г. и 2006 г., както следва: Извършено е увеличение на ФР на "Бляк Сий инвестмънт тръст" АД с разходите за консултантски услуги от Kugel Limited общо в размер на 522 948,79 лв., с разходите за услуги маркетинг и PR услуги от Vikters public relations в размер на 24 354,36 лв, с разходите за услуги за медийна кампания от Agenda Media Limited в размер на 83 359,83 лв. и с разходите услуги за връзки с обществеността от Deborah Battsek в размер на 29 160,41 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм., но приложим за периода). "бляк сий инвестмънт тръст" АД е осъдено да заплати на Д "оуи" - гр. Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 150 лева. В касационната жалба се сочат отменителни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон - чл. 23, ал. 2, т. 10 (ЗКПО отм., но приложим за периода), съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът счита, че са нарушени основни принципи на административния процес, недопустимо е разместена доказателствената тежест, решението е постановено при непълнота на доказателствата по вина на ответника и поради опущение на съда, довели до нарушаване правото на защита на жалбоподателя и несъответствие на решението с действителната воля на съда. Налице са пороци както при установяване на фактите, така и при извеждане на правните им последици. Мотивите на съда са вътрешнопротиворечиви, което ги приравнява на пълната им липса. Нарушен е чл. 160, ал. 5 ДОПК - актът е изменен във вреда на "Бляк сий инвестмънт тръст" АД. Съдът не спазил служебното начало, а жалбоподателят е лишен от възможността да ползва доказателствата, събрани по време на ревизията. Приходните органи са се позовали на нарушен принцип за съпоставимост на приходите и разходите и липсата на реални доставки, а вместо това съдът възприел различна хипотеза. Представените инвойси са достатъчни за документалната обоснованост, в който смисъл е и заключението на ССчЕ. Нарушени са редица процесуални разпоредби, като чл. 37, ал. 4, чл. 44 , чл. 55, чл. 117, ал. 3, чл. 146, ал. 1, чл. 155, ал. 3 и ал. 4, чл. 150, ал. 1, всичките от ДОПК. Между жалбоподателя и Kugel Limited е сключен договор, по силата на който чуждестранното дружество предоставя услуги в областта на маркетинга на месечна основа, при която се заплаща предварителната ангажираност на консултанта за месеца. Плащанията са реално извършени. Услугите са получени реално от Kugel Limited. Налице са многобройни доказателства за реалност на извършената услуга. Записванията са документално обосновани. Услугите са свързани с популяризирането на търговската марка YooBulgaria и не са свързани със строителството на конкретен обект. Целта на получената от Kugel Limited услуга е: Намиране и информиране на целеви сегменти за настоящи и бъдещи инвестиции на компаниите, създаващи съвместно проекти под световните марки "Unique Developments" и "Yoo", включително "YooBulgaria"; Представяне на конкретна страна, като атрактивно място за живеене и продукт на компанията. Относно разходите, начислени във връзка с получените от "адженда медиа лимитид" услуги касаторът твърди, че съществуват договорни отношения, плащанията са осъществени, услугите са реално извършени, счетоводно записванията са документално обосновани. В касационната жалба се прави обобщения извод, че за процесните услуги са спазени всички изисквания на счетоводното законодателство при начисляване на разходите. В касационното производство са представени писмени доказателства. Дружеството е пледирало чрез представителя си по пълномощие - адв. Донев за уважаване на касационната жалба и присъждане на разноските за първата инстанция. Директорът на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва определението, с което е отхвърлено искането му за изменение на решение № 91/15.05.2010 г., постановено по адм. д. № 212 по описа на АДмС - Варна за 2009 г., в частта за разноските, като същите да бъдат присъдени в размер на 14 153 лева. Частният жалбоподател твърди, че определението е неправилно, защото в резултат на ревизията и с актът е установен нов размер на ФР, тоест материалния интерес има съответния материален измерител. Частният жалбоподател моли за отмяна на определението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 14 000 лева. Срещу частната жалба е подадено писмено възражение от "Бляк сий инвестмънт тръст" АД. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната и на частната жалби. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната и частната жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество те са неоснователни, поради следните съображения: В първоинстанционното производството съдът е установил следното: С МО № 99/23 от 31.12.2005 г. е отчетен разход по сметка 602 "Разходи за външни услуги" в размер на 21 019,17 лв. по документи, издадени от Kugel Limited. Представен е договор за консултантска услуга от 20.09.2005 г. Договорът е сключен за предоставяне на консултантски услуги в областта на маркетинга във връзка с "YooBulgaria и други свързани проекти за жилищно строителство. Услугите обхващат времето, необходимо за мениджмънт, както и времето за оказване на услугите, плюс регулярни стратегически действия и преглед на стратегии. През 2005 г. дружеството не е отчитало приходи от продажба на жилища, във връзка с декларираната му основна дейност, както и във връзка с отчетените разходи за консултантски услуги и маркетинг, извършени от Kugel Limited. Според приходните органи липсват доказателства за реалността на услугите, както и разходите са отчетени в нарушение на принципа за съпоставимост между приходите и разходите. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) са увеличили ФР със сумата в размер на 21 019,17 лева. С МО № 99/22 от 31.12.2005 г. е отчетен разход по сч. сметка 602 в размер на 24 354,36 лв. по две фактури от 2005 г. с издател Vikters public relations - Лондон за извършени маркетинг и PR услуги. Съгласно писмените обяснения рекламата касае "Бляк сий инвестмънт тръст" АД и "Бългериан Пропърти Инвестмънт Тръст" АД, като разходите са разпределени в съотношение 60% за жалбоподателя и 40% за другото дружество. Жалбоподателят е отчел разходи по фактурите в размер на 24 354,36 лева. Във фактурите, като получатели са записани Yoo Ltd - Лондон и "Бългериан Пропърти Инвестмънт Тръст" АД. Констатациите от РА са за нарушение принципа на документалната обоснованост на отчетения разход по смисъла на § 1, т. 34 ДР на ЗКПО (отм.), поради което на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от същия закон е преобразуван ФР. В счетоводството на жалбоподателя е осчетоводена фактура от 01.01.2006 г. по договора с Kugel Limited на стойност 4 280,97 лева. Във фактурата е посочен получател "Бългериан Пропърти Инвестмънт Тръст" АД. С два броя МО са отчетени разходи във връзка с инвойс фактури от м. септември, октомври и ноември, издадени от Kugel Limited на обща стойност 23 529,41 лева. Според органите липсва документална обоснованост на счетоводните операции, предвид нарушаване изискванията на чл. 7, ал. 2, т. 1, чл. 6, т. 1 ЗСч. и на § 1, т. 34 ДР на ЗКПО (отм.). На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) е извършено увеличение на ФР със сумата от 27 810,83 лева. През 2006 г. с МО от 31.12.2006 г. е отчетен разход в размер на 44 569,92 лв., представляващи левовата равностойност на 15 322,77 британски лири във връзка с инвойс фактури от м. 10, м. 11 и м. 2/2006 г., издадени от Kugel Limited. Част от фактурите са анулирани, а разходът по МО трябва да бъде 29 989,87 лева. При анализа е констатирано, че за 2006 г. е отчетена и стойността на анулираните фактури. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) е увеличен резултата със сумата в размер на 14 580,05 лева. През 2006 г. жалбоподателят не е отчитал приходи от продажби на жилища във вр. с декларираната основна дейност на дружеството, както и във връзка с отчетените разходи за консултантски услуги и маркетинг, извършени от Kugel Limited. Предвид на това е преобразуван резултата със сумата от 501929,62 лева. По договор с А. М. Л. са отчетени разходи в размер на 83359,83 лева с МО по инвойси, описани в съдебното решение. Представен е договор, сключен между А. М. Л. и жалбоподателя с предмет "планиране, договаряне и резервиране на медийна кампания". През 2006 г. жалбоподателят не е отчитал приходи от продажба на жилища във връзка с декларираната основна дейност. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) ФР е увеличен с 83359,83 лева. С МО № 26/31.12.06 г. по инвойс от 31.12.06 г. за сумата от 10011,71 бр. лири, издадени от Deborah Battsek е отчетен разход в размер на 29160,41 лв. във връзка с услуга - връзки с обществеността. През 2006 г. жалбоподателят не е отчитал разходи от продажба на жилища, поради което и на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) е преобразуван резултата. При така възприетата фактическа обстановка съдът е направил следните изводи: Представените инвойс фактури не съдържат данни, че именно жалбоподателя е получател на услугите, за които са осчетоводени процесните разходи. При липсата на първични счетоводни документи не е налице документална обоснованост на осчетоводените разходи. МО не представлява първичен счетоводен документ. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е уважено искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8 вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Настоящият касационен състав не споделя оплакванията на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон. Първоинстанционното решение е достатъчно подробно, съдържа мотиви по относимите доказателства, релевантните за спора факти и доводите на страните. Съдът е обсъдил инвойс фактурите и МО, анализирал е заключението по ССчЕ, което е обсъдено в съвкупност с останалите доказателства. В този смисъл първоинстанционните мотиви са обосновани. Доводът за нарушение на чл. 160, ал. 5 ДОПК е несериозен, тъй като със съдебното решение актът изобщо не е изменян, а е отхвърлена жалбата срещу него. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) финансовия резултат се увеличава с разходите, довели до неговото намаляване, които ДЗЛ не може да докаже документално по реда, определен в съответните нормативни актове с първични счетоводни документи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Именно в този смисъл са съдебните мотиви за липсата на първични счетоводни документи и отчитане на разходите в нарушение на счетоводното законодателство. Освен това съдът, като решаващ спора по същество, може да потвърди акта и на друго основание. За ревизионното производство се съдържат специални разпоредби в ДОПК. В посоченото производство действа основния принцип, че страната трябва да докаже фактите и обстоятелствата от които черпи права. Това означава, че в случая дружеството е било длъжно да ангажира доказателства за притежаването на първични счетоводни документи, за спазване на нормативните изисквания и съответните счетоводни принципи при осчетоводяване на процесните разходи. Дори по време на ревизионното производство да не е била напълно окомплектована административната преписка, това нарушение не е съществено до степен да опорочи обжалвания РА. Дружеството е могло да представи съответните доказателства при административното и съдебното обжалване. Поради това касационната инстанция не споделя твърдението за нарушени процесуални разпоредби. Липсват доказателства за реалността на услугите в сочения от касатора смисъл. Наличието на писмени договори и на данни за разплащане не означава безспорното доказване реалността на услугите. Самият жалбоподател признава, че невеществения характер на получените услуги и географската отдалеченост на изпълнителите значително затруднява доказването на реалното им извършване. Констатираното от вещото лице съвпадение между дизайна на публикациите и файловете не доказва реалното извършване на услугите в областта на маркетинга от Kugel Limited. В този смисъл е видно, че вещото лице не е могло да обясни по какъв начин са получени файловете. Допълнено е, че не се пази 100% информация. Предоставената декларация от Т. К. не доказва кадровата обезпеченост на доставката. Жалбоподателят не отрича установеното обстоятелство, че на част от фактурите е посочен за получател "БПИТ" АД, но обяснява този факт с обстоятелството, че дружеството първоначално не е осъществявало дейност, което е наложило разпределяне на разходите в съотношение 60/40% между акционерното дружество и жалбоподателя. Цитираното разпределение не представлява отрицателен факт, неподлежащ на доказване в смисъла, посочен от жалбоподателя в неговата касационна жалба. В съдебно заседание е било представено свидетелство за регистрация на марка на 29.08.08 г., едновременно на двамата притежатели "Бляк сий инвестмънт тръст" АД и "Бългериън Пропърти Инвестмънт Тръст" АД, тоест преди цитираната дата жалбоподателят не е имал правото да рекламира като своя марката "Yoo", респективно получател на услугите не е касатора. Касационната инстанция не споделя довода на касатора за липсата на връзка между характера на услугите и конкретния обект, установен по време на ревизионното производство. По отношение на PR услугите следва да се има предвид, че те включват планирането и реализацията на ПР кампания. Това означава, че трябва да съществува отчетност за кампанията при възложителя. Взависимост мащабността на кампанията в нея се включват различни услуги, като базисно - комуникационно обслужване, външни комуникационни стратегии, вътрешни комуникационни стратегии, фирмена идентификация, медийно лоби, поведение пред медии, подготовка на речи и други. Или видно е, че жалбоподателят не е ангажирал такива доказателства във връзка с предоставяне услугите от Deborah Battsek и от Vikters public relations. В съдебното решение са изложени мотиви относно документалната обоснованост и неспазване изискванията на счетоводното законодателството, които се споделят от настоящия касационен състав. Спорно е доколко инвойса може да бъде квалифициран като първичен счетоводен документ (вж. по този въпрос решение № 11054/30.12.04 г. на ВАС, I о., постановено по адм. д. № 3240/04 г.). Съгласно чл. 1 от Закона за счетоводството този закон урежда: т. 1 Изискванията към всеобхватността и достоверността на счетоводните системи (счетоводствата) в предприятията т. 2 Съдържанието, съставянето и публичността на финансовите отчети на предприятията. Установено е по делото, че Kugel Limited и Адженда не са предприятия по смисъла на чл. 1, ал. 2 от ЗСч., което се признава и в касационната жалба. Възражението на касатора, че приложение следва да намери текста на чл. 7, ал. 4 от същия закон е неоснователно, тъй като цитираната норма е нова, приета с ДВ бр. 105/2006 г. и същата не е действала за процесните периоди. Извън горното е видно, че представените инвойси не съдържат данни, според които жалбоподателя е получател на услугите за които са осчетоводени процесните разходи. Освен това общата стойност на посочените от вещото лице фактури, послужили като основание за счетоводно записване, е 23 529,41 лева, докато общата стойност на осчетоводените разходи е 501 929,62 лева. Поради това е обоснован първоинстанционния извод за липсата на първични счетоводни документи, а оттук и, че не е налице документална обоснованост. Мемориалният ордер също не представлява първичен счетоводен документ. В съдебното решение са изложени допълнителни мотиви касателно констатираното несъответствие между съдържанието на МО и това на инвойс фактурите. Съгласно т. 15.11 от СС1, представяне на финансови отчети, в счетоводния баланс разходите за бъдещи периоди се посочват като дългосрочни или краткосрочни активи в зависимост от срока на признаването им като текущи разходи. Доколкото през 2005 и през 2006 г. "Бляк сий инвестмънт тръст" АД не е отчело приходи от продажба на жилища, то е законосъобразна констатацията, че процесните разходи е следвало да се отчетат като текущи през периода през който са реализирани приходи от основната дейност във връзка с която са извършени, разходите. В този смисъл правилно е преобразуван резултата по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Липсват отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, решението е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Определение № 1010/02.03.2010 г. на Варненския административен съд, Първо отделение, Втори състав, постановено по адм. д. № 212 по описа за 2009 г. на този съд също е правилно. Няма спор по това, че в резултат на ревизията е преобразуван финансовия резултат на "Бляк сий инвестмънт тръст" АД, но с диспозитива на РА не се установява облагаема печалба, а и публичните задължения са в размер на нула лева. Поради това правилно съдът е присъдил юрисконсултско възнаграждение в размер, различен от този, който е претендирал директорът на Д "ОУИ" - Варна. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховен административен съд, състав на I А отделение