Решение № 1111 от 11.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8430/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Екимова, срещу Решение 976/15.07.2024 г., постановено по адм. дело 316/2023 г. по описа на Административен съд Шумен, с което по жалба на РВ Инженеринг ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000322005288-091-001/25.04.2023 г., издаден от органи по приходите, поправен с РА за поправка на РА (РАПРА) П-03002723100490-003-001/22.05.2023 г., потвърден с Решение 147/06.10.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. В подробно изложение оспорва решаващия извод на съда, според който ревизираното дружество е успяло да докаже наличието на предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Твърди, че сочените за доставчици дружества не са действителните извършители на фактурираните услуги, тъй като нито те, нито подизпълнителите им са разполагали с кадрова обезпеченост. Счита, че съдът не е съобразил дадени от управителя на дружеството обяснения, съгласно които РВ Инженеринг ЕООД със собствени сили и средства е извършило СМР. В заключение твърди, че приходните органи са доказали наличие на данъчна измама, поради което законосъобразно с процесния РА на дружеството е отказано право на данъчен кредит. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата против ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът РВ Инженеринг ЕООД, чрез управителя М. В., в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Шумен е бил РА Р-03000322005288-091-001/25.04.2023 г., издаден от органи по приходите, поправен с РАПРА П-03002723100490-003-001/22.05.2023 г., потвърден с Решение 147/06.10.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на РВ Инженеринг ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 06.2018 г., м. 07.2018 г., м. 09.2018 г., м. 10.2018 г., м. 11.2018 г., м. 12.2018 г., м. 11.2019 г., м. 12.2019 г., м. 03.2020 г., м. 04.2020 г., м. 05.2020 г., м. 09.2020 г., м. 10.2020 г., м. 01.2021 г., м. 03.2021 г., м. 05.2021 г., м. 06.2021 г., м. 07.2021 г., м. 09.2021 г. и м. 10.2021 г. в размер на 353 005,16 лв. главница и 108 483,00 лв. лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит. Ревизионното производство се явява повторно, след като предходният РА е отменен с решение на Директора на Дирекция ОДОП Варна, като е възложено извършване на нова ревизия и са дадени указания за изясняване в цялост на относимата фактическа обстановка и събиране на допълнителни доказателства. Основната дейност на дружеството през ревизираните периоди е извършване на СМР услуги, строителство на жилищни и нежилищни сгради. Установено е, че дружеството е ползвало право на данъчен кредит по 35 броя фактури, издадени от Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД, с общ размер на данъка 140 800,20 лв., и по 81 броя фактури, издадени от Универсал Билд ЕООД, с общ размер на данъка 212 204,96 лв. Всички фактури са с предмет услуга плащане по Акт/Протокол 19, услуга плащане по договор. По отношение на доставките, получени от Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД, приходните органи са установили следното: Съгласно Договор за СМР от 27.08.2020 г., Анекс към него от 04.01.2021 г., Приложение 1 към тях Ценово предложение на единичните цени по видове СМР и издадените фактури и протоколите обр. 19 към тях, Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД, в качеството на изпълнител, е приел да извърши за РВ Инженеринг ЕООД, в качеството му на възложител, следните СМР по обекти, както следва: изграждане на Производствена база - Цех за строителни материали, в ПИ 83510.67.28, гр. Шумен; Къща с. Троица - Събаряне на съществуваща постройка и изграждане на еднофамилна жилищна сграда; ТЕСИ ООД - Нов базов завод за електродомакински уреди; ТЕСИ ООД - шлайфана бетонова настилка цех EPS и битовки; Ремонт помещение 2 - офис сграда в ТЕСИ 3; Ремонт на покрив ТЕСИ 3; СМР парокотелно ТЕСИ 3; Павиране на подход за автомобили доставка и нареждане на павета и други дейности; Подобряване условията на труд в Ивел-Ко ЕООД, гр. Шумен; Подпорна стена цех за алуминиеви профили Инд. зона гр. Шумен; Постройка склад за строителни материали за дърводелна - макетно на фирма БУЛПОР. Съгласно Договора е уговорено СМР да бъдат извършени с материали на възложителя. Установено е, че Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД, от своя страна, за част от строителните дейности също е ползвал подзпълнител Смарт Вариант ЕООД, който също е ползвал подизпълнител Универсал Билд ЕООД. По отношение на доставките, получени от Универсал Билд ЕООД, приходните органи са установили следното: Съгласно Договори от 12.06.2019 г. и 01.12.2019 г., ведно с Приложение 1 и Споразумение за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, Протоколи за приемане и извършване на СМР Универсал Билд ЕООД е извършило следните СМР: Реконструкция/основен ремонт на СУ Панайот Волов с краен клиент Община Шумен; Преустройство и пристройка към цехове за кашкавал и топено сирене в универсални магазини, УПИ VI, гр. Шумен, с краен клиент ЖИВИС" ООД; Изграждане на временна преградна стена на рампи в терминал 3-Теси ООД, гр. Шумен, с краен клиент ТЕСИ ООД; Изпълнение на СМР - саниране на многофамилна жилищна сграда в гр. Шумен, с краен клиент ВПМ СТРОЙ ООД; Изпълнение на СМР саниране на многофамилна жилищна сграда в гр. Шумен, с краен клиент ОБЕДИНЕНИЕ РВА ДЗЗД; СМР в Предприятие за тестени и сладкарски изделия в гр. Шумен, с краен клиент КОРДЕЕЛ БЪЛГАРИЯ ООД; Изпълнение на СМР в Птицеферма в [населено място] вир, с краен клиент АГРО ФРЕШ А ООД. След справки в информационните масиви на НАП и въз основа на изискана информация от трети лица, е формиран извод, че нито преките подизпълнители, нито техните подизпълнители са разполагали с необходимия кадрови ресурс, за да доставят фактурираните СМР услуги. Извършен е и анализ на сключени договори между ревизираното дружество и Община Шумен и Община Нови пазар за СМР, част от които са превъзложени на Универсал Билд ЕООД, като е формиран извод, че дружеството не имало необходимия брой работници да изпълни доставките от процесния вид, като същевременно РВ Инженеринг ЕООД е разполагало с достатъчно персонал, за да ги реализира. Изтъкнати са обстоятелства, установени по отношение на Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД и Универсал Билд ЕООД, досежно наличие на данъчни задължения в големи размери, служебна дерегистрация по чл. 176 ЗДДС, както и непредставяне на доказателства за кадрови и материален ресурс. Установено е, че някои от фактурите не са разплатени, а други са заплатени чрез тристранни протоколи за прихващане, според които на Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД и Универсал Билд ЕООД, за доставените СМР следва да заплати Албия ЕООД поради наличие на задължения към ревизираното дружество, за което не са представени доказателства. Формиран е решаващ извод за документално оформяне на доставките, чиято реалност не е оспорена от приходните органи, но поради твърдения за различен от сочения във фактурите доставчик, на РВ Инженеринг ЕООД е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 9 във вр. чл. 25, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В хода на съдебното оспорване на РА, по искане на процесуалния представител на административния орган, съдът е допуснал оспорване по реда на чл. 193 ГПК на положените за изпълнител подписи в представените Договори за СМР, сключени между РВ Инженеринг ЕООД и Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД и Универсал Билд ЕООД. Графологичната експертиза е установила, че подписите са положени от М. Н. В. управител и едноличен собтсвеник на капитала на Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД, съответно от Г. А. Г. в качеството му на управител и едноличен собственик на капитала на Универсал Билд ЕООД. Двете лица са изслушани в хода на производството пред Административен съд Шумен, като са дали сведения относно търговските отношения между представляваните от тях дружества и РВ Инженеринг ЕООД, кредитирани от съда. Допусната е и съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е оспорено от административния орган, като е кредитирано от съда. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 ДОПК, административният съд е обосновал извод за незаконосъобразност на процесния ревизионен акт. Изложени са мотиви, според които ангажираните от ревизираното дружество доказателства, разгледани поотделно и в съвкупност, обосновават извод за реалност на фактурираните доставки. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата инстанция. На първо място, следва да се посочи, че правилно съдът е очертал правната рамка, регламентираща възникването и надлежното упражняване правото на данъчен кредит. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването му от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не са достатъчни обаче да обосноват реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Изцяло в доказателствената тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, е да установи всички посочени кумулативни предпоставки формални и материалноправни, което в случая настоящият касационен състав намира за сторено. По-конкретно, както правилно е съобразил и административният съд, по делото са налице достатъчно годни и относими доказателства, от които е видно, че процесните доставки са реално извършени от сочения във фактурата доставчик. Към всяка от фактурите е налице относим протокол обр. 19, съдържащ вид, мярка, количество, единична и крайна стойност на извършените работи. Получените от Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД и Универсал Билд ЕООД СМР съгласно фактурите, описани детайлно в протоколите, съответсват на уговорения с договорите между страните обем работа. В този смисъл предметът на доставките е индивидуализиран в достатъчна степен в съответствие с разпоредбата на чл. 114 ЗДДС. Изпълнено е и законовото изискване получените облагаеми доставки да са използвани във връзка с икономическата дейност на дружеството, като в Приложение 1 от експертизата се установява към кой клиент на РВ Инженеринг ЕООД кой вид СМР е извършен и от кой доставчик, както и въз основа на коя фактура са доставени услугите от Универсал Билд ЕООД и Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД към ревизираното дружество, съответно то на свой ред ги е доставило към крайните клиенти физически и юридически лица. Както и касаторът признава в касационната жалба, разплащането не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит, но може да е индиция за реалността на търговските взаимоотношения между страните. В процесния случай от заключението по ССчЕ (отговор на въпрос 3) се установява, че РВ Инженеринг ЕООД е извършвало разплащане към Универсал Билд ЕООД и Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД, както по банков път, така и в брой, т.е. не е налице пълна липса на плащане или единствено такова, осъществено чрез прихващане на задължения, оформено с тристранни протоколи. Нещо повече само по 14 броя фактури липсва разплащане, което, с оглед установените партньорски взаимоотношения между дружествата, в който смисъл са и свидетелските показания, е незначително, при положение че общият брой на данъчните документи възлиза на 116. Без правно значение е и фактът, че РВ Инженеринг ЕООД е получавал от своите клиенти разплащане по банков път, а на свой ред е плащало в брой на Универсал Билд ЕООД и Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД по част от процесните фактури. Неоснователно касаторът поддържа като аргумент за липса на реалност на фактурираните доставки при условията на относителна субективна симулация кадровата обезпченост на Универсал Билд ЕООД и Ейч Ес Ди Хоум Стил Дизайн ЕООД, както и на техните подизпълнители. От приходните органи е възприето, че дружествата не са разполагали с достатъчно персонал, като същевременно РВ Инженеринг ЕООД е могло да изпълни със собствените си работници фактурираните доставки. Настоящият касационен състав намира твърденията на касатора за недоказани и нелогични, доколкото, от една страна, ревизираното дружество очевидно е извършвало СМР по отношение значителен брой обекти, като самото то не е разполагало с достатъчен персонал, за да осъществи всички само със собствени кадрови ресурси. Така например според приходните органи само съобразно договор 40/01.02.2019 г., сключен между РВ Инженеринг ЕООД и Община Нови пазар, за осъществяване на договорените СМР са били необходими между 50 и 72 души, с каквито липсва данни ревизираното дружество да е разполагало. Отделно, приходните органи са подходили твърде формално, изтъквайки липса на регистрирани трудови договори в НАП, както и на подавани справки по чл. 73 ЗДДФЛ, при положение че някои от лицата, работили за подизпълнителите на РВ Инженеринг ЕООД, са посочили, че не са имали сключен договор и са получавали заплащане в брой. С оглед изложеното, изолирано от цялостната фактическа обстановка, касаторът подробно аргументира липсата на реалност на всички спорни доставки с мотив за дадени от управителя на РВ Инженеринг ЕООД обяснения, че със собствени сили сили и средства е осъществило СМР, при положение че тези обяснения са дадени във връзка с един обект Производствена база цех за строителни материали с възложител ВПМ Строй ЕООД и досежно възложителя Теси ООД. В тази връзка правилно от административния съд е съобразена съдебната практика на СЕС, обективирана в решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 (Макс Пен), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно цитираната практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит на получателя по доставките освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В конкретния случай фактическите установявания по спора не могат да обосноват знание или задължение за знание за участие на ревизираното дружество в данъчна измама. Все в тази насока не могат да обосноват законосъобразност на отказа на право на данъчен кредит и обстоятелствата за допуснати нарушения от прекия доставчик и неговите подизпълнители, изразяващи се в неплащане на данъчни задължения, служебна дерегистрация по ЗДДС, както и нарушения на трудовото законодателство, в който смисъл е трайната практика на ВАС. С оглед изложеното, като е отменил ревизионния акт, административният съд е постановил правилно решение, чието оставяне в сила е дължимо от настоящата инстанция. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,