Решение № 13086 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 83/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 21906/31.10.2024 г., постановено по адм. д. 7296/2024 г. по описа на Административен съд София град, с което е обявена нищожността на ревизионен акт Р-22221423003608-091-001/26.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 691/21.05.2024 г. на директора на дирекция "ОДОП", София, с който на Градив ООД са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 42 310, 04 лв. и лихви в размер на 4 380, 02 лв., и преписката е изпратена на директора на ТД на НАП София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Градив ООД, не изразява становище по основателността на касационната жалба. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221423003608-020-001 от 19.06.2023 г., издадена от Е. Христова, оправомощена със заповед ДО27-32/07.06.2023 г., в качеството й на заместник на Д. Кръстева, началник на сектор Ревизии в ТД на НАП Варна, е възложена ревизията на Градив ООД за определяне на задълженията на дружеството за ДДС по ЗДДС за отделните данъчни периоди от 01.01.2023 г. до 30.04.2023 г. Заповедта е връчена по електронен път на 29.06.2023 г. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22221423003608-020-002/20.09.2023 г., издадена от Д. Кръстева, на длъжност началник сектор Ревизии в ТД на НАП Варна, оправомощена със заповед РД-01-379/04.05.2023 г. на директора на ТД на София, е определен срок за извършване на ревизията до 29.11.2023 г. Заповедта е връчена на 03.10.2023 г. по електронен път. Издателите на ЗВР и ЗИЗВР са оправомощени на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП със заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП, издадена на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК и заповед ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г. на изпълнителния директор на НАП, заповед ЗЦУ-1247/16.06.2023 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП, издадена на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, във връзка със заповед за оправомощаване ЗЦУ ОПР-24/15.06.2023 г., заповед РД-01-379/04.05.2023 г. на директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад Р-22221423003608-092-001/13.12.2024 г., срещу който от Градив ООД е подадено възражение, което е прието от приходните органи за неоснователно. Ревизията е приключила с издаването на оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт Р-22221423003608-091-001/26.02.2024 г., издаден от Д. Кръстева орган възложил ревизията и З. Цвеклева на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Варна ръководител на ревизията, с който на Градив ООД са определени задължения за ДДС в общ размер на 46 690,60 лв. (главница и лихви), произтичащи от отказано право на данъчен кредит в размер на 42 310,04 лв. по фактури издадени от Изохолд БГ ЕООД, Юск Бул ЕООД и Ифа България ЕООД. Ревизионният акт е връчен по електронен път на 11.03.2024 г. Срещу ревизионният акт е подадена жалба пред погорестоящия административен орган, който с решение 691/21.05.2024 г. е потвърдил потвърдил акта в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. 04.2023 г., ведно със съответните лихви, както и в частта на установените лихви по ЗДДС за данъчен период м. 03.2023 г. В останалата част жалбата на Градив ООД е оставена без разглеждане, като недопустима, поради липсата на извършени с ревизионния акт корекции на декларирания от лицето резултат по ЗДДС и липсата на начислени лихви за невнесен данък за м. 01. и м. 02.2023 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е обявен за нищожен. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите. За да постанови този резултат съдът е съобразил представените заповеди във връзка с определянето на компетентността на органа възложил ревизията - заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г., заповед З-ЦУ-1274/16.06.2023 г. и заповед З-ЦУ-753/04.11.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП. Съдът е извършил подробен анализ на разпоредбите на чл. 7, чл. 8, чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Акцентирал е, че процесния ревизионен акт е издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. В съдебния акт е прието, че от органите по приходите не е спазено формалното изискване на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Според съда в заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, както и в другите официални документи издадени при ревизията не са изложени мотиви по отношение на обстоятелствата, които налагат извършването на ревизията на Градив ООД, чието седалище и адрес на управление е в гр. София, от органи по приходите от друга ТД на НАП, която е различна от визираната в чл. 7 и чл. 8 от ДОПК. Първостепенният съд е цитирал практика на ВАС, която смята за относима към случая. В допълнение съдът е счел, че към момента на постановяване на съдебния акт е безпредметно да се изискат допълнително основанията във връзка с причината наложила възлагането на ревизията от органи по приходите от НАП Варна, предвид разрешението дадено с тълкувателно решение 16/31.03.1975 г. на ОСГК на Върховния съд. Административният съд е обсъдил представения по делото доклад 93-00-2957/01.07.2022 г. на директора на дирекция Контрол за натовареността на отделните териториални дирекции и е приел, че докладът не изпълнява изискването на закона за обосноваване на необходимостта от възлагането на ревизията на друга дирекция. Съдът е приел, че липсата на мотиви от приходните органи за необходимостта ревизията да се извърши от органи по приходите от ТД на НАП Варна, вместо от ТД на НАП София, води до нищожност на издадения ревизионен акт. Решението е неправилно. При съобразяване на обстоятелството, че първоинстанционният съд е обявил нищожността на ревизионния акт и не се е произнесъл по съществото на спора, с оглед изводите на касационната инстанция за неправилност на съдебното решение, тази съдебна инстанция не може да се произнася по съществото на спора. Изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт са неправилни с оглед разрешението, дадено с тълкувателно решение 3 от 26 юни 2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ тълкувателното решение е задължително за съдилищата и следва да бъде съобразено от касационната инстанция. В цитираното тълкувателно решение намира отговор и спорният в настоящото производство въпрос по отношение на териториалната компетентност на органите по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната ТД на НАП да издават ревизионни актове при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Съгласно приетото от мнозинството на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение е посочено, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Съгласно мотивите на тълкувателното решение, ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът (вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК), а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на тълкувателно решение 5/13.12.2016 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд по тълкувателно дело 10/2016 г.). Като е формирал изводи за нищожност на ревизионния акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Това обстоятелство се преодолява именно по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяната на решението на първоинстанционния съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София град. При новото разглеждане на делото, преценката за законосъобразност на ревизионния акт следва да бъде осъществена в обхвата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото, Административен съд София град следва да се произнесе по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение