Решение № 7166 от 11.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2557/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Лит Строй ЕООД, чрез адв. Д. Тонева срещу Решение 145 от 05.01.2024 г., постановено по адм. дело 4874/2023 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22002220001934-091-001/26.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена и изменена с Решение 326/14.03.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКП0/ в размер на 114 876,47 лв. и по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 245 680,85 лв. и са начислени лихви в размер общо на 196 581,06 лв. В касационната жалба се съдържат оплаквания за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на съда, че по процесните доставки не са представени доказателства за реалното им извършване. Твърди, че по делото са представени протоколи обр.19 за установяване на извършените услуги и други съпътстващи фактурите документи, от които се установява осъществяване на процесните доставки по фактурите на посочените доставчици. Обстоятелството, че същите са оспорени относно тяхната автентичност, не означава, че следва напълно да се игнорират. Счита, че същите имат достоверна дата и не е следвало да се изключват от доказателствата по делото. Да се приеме обратното, означава, че дружеството няма редовно счетоводство, което противоречи на установеното при ревизията. Поддържа, че с представените нотариално заверени декларации от М. И. Ц. и А. А. И., като представляващи доставчиците, се потвърждават взаимоотношенията между страните и подписаните от тях документи. Твърди, че при съвкупна преценка на всички събрани доказателства се обосновава извод за реални доставки. Иска се отмяната на съдебния акт и постановяване на друг, с който се отмени РА. Претендира разноски за двете инстанции. В съдебно заседание, жалбата се поддържа от адв. Тонева и се претендират разноски, съгласно представен списък на разноските за двете инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Василева изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 25 369,13 лв. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С оспореното решение на АССГ е отхвърлена жалбата на Лит Строй ЕООД против Ревизионен акт /РА/ Р-22002220001934-091-001/26.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена и изменена с Решение 326/14.03.2023 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, с който установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 114 876,47 лв. и по ЗДДС в размер на 245 680,85 лв. и са начислени лихви в размер общо на 196 581,06 лв. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените действия по събиране на доказателства, констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по фактурите, издадени от доставчиците М. Цветанов 84 ЕООД и Ай Би Консулт 2017 ЕООД, обосновали отказ за признаване на право на данъчен кредит, съответно за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата писмена форма и в съответствие с материалния закон. За да обоснове извода си за материална законосъобразност на РА, АССГ приел следното: Предмет на доставките, за които са издадени спорните фактури от посочените доставчици, са различни СМР дейности, т. е. услуги. В случая, не се оспорва от органите по приходите наличието на резултат от услугите, т. е. самото изпълнение на фактурираните СМР дейности, доколкото жалбоподателят се явява изпълнител по сключен договор за строителство с ДЛД Инвест АД. За безспорно е прието, че количествата и видовете услуги по спорните фактури са идентични с тези по доставките към ДЛД Инвест АД, констатирано и от вещото лице по назначената ССчЕ . Спорен е бил въпроса дали СМР дейностите са извършени от посочените доставчици - М. Цветанов 84 ЕООД и Ай Би Консулт 2017 ЕООД. Приел е, че за доказване реалното изпълнение на фактурираните услуги от страна на жалбоподателя са представени множество доказателства договор за строителство, приемо-предавателни протоколи акт-образец 19, сметки за отпуснати количества материали. Относно кадровата обезпеченост на доставчиците са представени граждански договори с подписани констативни протоколи и сметки за изплатени суми по тях за лицата. Приел е, че обичайно доказателства като посочените са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на извършените доставки на услуги, в случая обаче, доказателствената сила на тези документи силно се разколебава от отсъствието на предшестваща или съпътстваща търговска кореспонденция, която би имала доказателствено значение за установяване действителното съществуване на правнооблигационна връзка между страните. На следващо място, съдът е посочил, че по искане на ответника, с определение от 26.09.2023 г. е открито производство по оспорване истинността на следните представени при ревизията документи Справка за отпуснати количества материали, съгласно която Лит Строй ЕООД предоставя материали на М. Цветанов 84 ЕООД - относно автентичността на подписа, положен от М. Ц.; Актове за установяване завършването и заплащане на натурални видове строително - монтажни работи от 08.09.2017 г., 11.09.2017 г., 06.09.2017 г., 05.09.2017 г. и от 01.09.2017 г. - относно автентичността на подписа на управителя на Ай Би Консулт 2017 ЕООД - А. А. И.; сметки за отпуснати количества материали от 24.08.2017 г., 26.08.2017 г., 20.08.2019 г. и 09.08.2017 г. - относно автентичността на подписа на управителя на Ай Би Консулт 2017 ЕООД - А. А. И.; фактури с номера 069/11.09.2017 г., 052/06.09.2017 г., 053/06.09.2017 г., 041/04.09.2017 г., 049/05.09.2017 г., 037/01.09.2017 г., 065/08.09.2017 г. и 038/01.09.2017 г. - относно автентичността на подписа на управителя на Ай Би Консулт 2017 ЕООД - А. А. И., както и всички останали фактури с приложени към тях Актове за установяване завършване и заплащане и сметки за предоставени от жалбоподателя материали; Потвърждение от Ай Би Консулт 2017 ЕООД, с което управителят заявява, че услугите са извършени и обяснение - относно автентичността на подписа на управителя на Ай Би Консулт 2017 ЕООД - А. А. И.; граждански договори, сключени между Ай Би Консулт 2017 ЕООД и физически лица - относно автентичността на подписа и на А. А. И., положил подпис за възложител, и на физическите лица изпълнители; Справки за изплатени суми по чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ - относно автентичността на подписа на А. И., положил подпис за възложител, и на физическите лица изпълнители; сметки за отпуснати количества; Граждански договори, сключени между Ай Би Консулт 2017 ЕООД и физически лица относно автентичността на подписа и на А. И., положил подпис за възложител, и на физическите лица - изпълнители / 80 договора/; Граждански договори, сключени между М. Цветанов 84 ЕООД и физически лица - относно автентичността на подписите на М. Ц. за възложител и подписите на физическите лица изпълнители; справки за изплатени суми по чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ - относно автентичността на подписа на М. Ц., положил подпис за възложител, и на физическите лица изпълнители; декларации от М. Цветанов 84 ЕООД относно автентичността на подписа, положени от М. Ц. като управител; договор за строително-ремонтни и строително-монтажни работи от 20.10.2016 г., сключен между "Лит Строй" ЕООД - възложител и М. Цветанов 84 ЕООД изпълнител относно автентичността на подписа на М. Ц.; Актове за установяване завършването и заплащането на видовете строително монтажни работи с възложител "Лит Строй" ЕООД и М. Цветанов 84 ЕООД - изпълнител относно автентичността на подписа на М. Ц.. Съдът е приел, че с оглед обстоятелството, че документите, чиято истинност се оспорва, са частни документи, които не носят подписа на страната, която ги оспорва, тежестта за доказване съгласно чл. 193, ал. 3 от ГПК пада върху страната, която е представила тези документи, в случая жалбоподателя, поради което съдът е указал и дал възможност на жалбоподателя да ангажира доказателства за истинността на документите, които са оспорени. В тази връзка жалбоподателя представил нотариално заверени декларации от лицата М. И. Ц. и А. А. И., в които същите заявяват, че документите са подписани лично от тях и че същите отразяват точно извършените СМР, потвърждават верността на представените декларации и обяснение, а ако има разминаване между подписите, следва да бъде дадено предимство на съдържанието пред формата. АССГ е приел, че с оглед разпоредбата на чл. 194, ал. 1 от ГПК, представените декларации не могат да докажат истинността на оспорените документи, в частност на тяхната автентичност що касае подписването им от посочените лица, тъй като подписването на документа от лицето, посочено като негов издател, се установява с графологична експертиза, каквато не е поискана от жалбоподателя, или с гласни доказателства, каквито също не са ангажирани. Приел е, че писмената декларация няма доказателствена стойност и не може да замести свидетелските показания, нито заключението на вещите лица. Предвид изложеното, съдът е приел, че автентичността на положените подписи от името на лицата М. И. Ц. и А. А. И. не е доказана. Същият извод е обоснован и по отношение подписите на физическите лица, наети като изпълнители по гражданските договори, за доказване на чиято автентичност не са ангажирани доказателства. С оглед оборването на формалната доказателствена сила на посочените документи, приел е за компрометирана и тяхната годност за установяване на удостоверените в тях обстоятелства. На следващо място, АССГ приел, че са налице и редица други факти и обстоятелства, които сочат нереалност на фактурираните доставки на СМР услуги от посочените доставчици. В тази насока е приел, че не е доказано по делото, че двамата доставчика са разполагали с персонал физически лица, които да изпълнят услугите. Тезата относно изпълнението на фактурираните дейности от лица, наети по граждански договор, се компрометирала от установените при ревизията обстоятелства, че част от посочените като наети по гражданско правоотношение лица са били по същото време назначени на трудови договори в други дружества. Освен това, не било доказано и разплащането по всички фактури, доколкото експертизата установила, че само за част от фактурите от М. Цветанов 84 ЕООД са представени фискални бонове, а банкови извлечения не са представени. Обоснован е извод за липса на реални доставки и законосъобразно отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от М. Цветанов 84 ЕООД и Ай Би Консулт 2017 ЕООД. В частта по ЗКПО съдът е приел, че с оглед констатациите по ЗДДС за липса на реални доставки на услуги и във връзка с отказаното право на данъчен кредит, е налице несъответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурите и действителните стопански операции. При това положение е прието, че законосъобразно е увеличението на финансовите резултати с разходи в размер общо на 863 209,80 лв. за 2016 г., представляващи сбора от данъчните основи по фактурите, издадени от М. Цветанов 84 ЕООД, и за 2017 г. със сума в размер на 260 108,35 лв., представляваща сбора от данъчните основи по фактурите, издадени от Ай Би Консулт 2017 ЕООД. За законосъобразна е приета и корекцията на финансовия резултат на дружеството в резултат на непризнатите разходи за амортизации за автомобил, собственост на физическо лице. С оглед изхода на спора, съдът осъдил "Лит Строй" ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите сума в размер на 25 369 лева, представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение. Обжалваното решение е правилно, като краен резултат. Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. Пред настоящата инстанция, спора е концентриран по въпроса при оспорена автентичност на представени от РЛ частни документи, относно положените подписи от името на лицата М. И. Ц. и А. А. И., като представители на доставчиците М. Цветанов 84 ЕООД и Ай Би Консулт 2017 ЕООД, правилно ли съдът е приел, че документите са неавтентични и ги е изключил от доказателствата по делото. Установява се от първоинстанционното производство, че с нарочна молба, подадена преди първото по делото заседание от директора на Дирекция ОДОП - София, чрез процесуалния представител, е оспорена истинността на конкретно посочени и представени в хода на ревизията частни документи, по отношение автентичността на подписите на М. И. Ц. и А. А. И., като представители на доставчиците М. Цветанов 84 ЕООД и Ай Би Консулт 2017 ЕООД. В първото по делото заседание, след становище на представителя на Лит Строй ЕООД, че страната ще се ползва от тези доказателства, съдът е отрил производство по оспорването, като съобразно чл. 193, ал.3 от ГПК, субсидиарно приложим на основание чл.144 от АПК, разпределил тежестта за доказване, като правилно е указал на жалбоподателя Лит Строй ЕООД, че носи тежестта за доказване истинността на оспорените документи като страна, която ги е представила и доколкото същите не носят подпис на оспорващата ги страна. Безспорно от страна на Лит Строй ЕООД не са ангажирани доказателства гласни или експертиза за потвърждаване на автентичността на подписите на М. И. Ц. и А. А. И. в оспорените частни документи. Представени са само два броя нотариално заверени декларации, подписани от М. И. Ц. и А. А. И., с които същите декларират, че всички оспорени документи са автентични и отразяват вярно постигнатите договорености. Така представените нотариално заверени декларации представляват писмени показания, заместващи устни показания на свидетел и са недопустими доказателствени средства в съдебния процес. Допустими в съдебното производството по оспорване на индивидуални административни актове доказателства и доказателствени средства са само предвидените в ГПК, съгласно чл.171 от АПК. Върху недопустими доказателствени средства съдът няма право да изгради своето убеждение. Затова правилно АССГ е приел, че автентичността на оспорените частни документи не се потвърждава от представените нотариално заверени декларации, подписани от М. И. Ц. и А. А. И.. Правилно АССГ е изключил от доказателствения материал оспорените частни свидетелстващи документи, тъй като е оспорена автентичността им от ответната страна и при доказателствена тежест на жалбоподателя, същия не е ангажирал допустими доказателствени средства свидетелски показания или експертиза за потвърждаване на автентичността на подписалите ги лица. В тази връзка неоснователно е оплакването в касационната жалба, че не е следвало оспорените документи да се изключват от доказателствата по делото, а съдът е следвало да ги кредитира като обективно отразяващи фактите по делото. Това оплакване е в противоречие с разпоредбата на чл.194, ал. 2 ГПК и с идеята на законодателя да се оспорват частните документи относно тяхната автентичност по чл. 193, ал.3 ГПК. След като при оспорването касаторът не е доказал автентичността на оспорените документи, правилно съдът не ги е кредитирал и не е постановил съдебния си акт съобразявайки се с тях. Предвид, че са оспорени всички доказателства, подписани от двамата доставчици, настоящата инстанция счита, че останалите неоспорени доказателства ССчЕ, счетоводни документи и доказателства за плащане на доставките не доказват, че услугата е изпълнена от сочения във фактурата доставчик. При липса на други писмени доказателства, че доставките са изпълнени от М. Цветанов 84 ЕООД и Ай Би Консулт 2017 ЕООД, правилно съдът е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки. С оглед изложеното за недоказани реални доставки по фактури на посочените доставчици М. Цветанов 84 ЕООД и Ай Би Консулт 2017 ЕООД, законосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2016 г. и 2017 г. с отчетените разходи по тези фактури. Решението, като правилно, следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските: С оглед изхода на спора, касатора Лит Строй ЕООД няма право на разноски. Такива се дължими и за касационната инстанция на НАП, в структурата на която е включена Дирекция ОДОП София Пловдив. При определяне на техния размер, настоящата инстанция, съобрази следното: С Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. Настоящата инстанция отчитайки, че спора е с висок материален интерес, но делото не се отличава с фактическа или правна сложност и като съобрази вида и количеството на извършената работа от процесуалния представител на ответника пред касационната инстанция, ограничаваща се до защита от няколко изречения, приема, че на НАП са дължими разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер, редуцирани до половината от дължимите по чл.7, ал.2, т.5 от Наредба 1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения или в размер на 12 685 лева, които Лит Строй ЕООД следва да бъде осъдено да заплати. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение