Решение № 12675 от 9.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8321/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Иванова, срещу Решение 23663/09.07.2025 г., постановено по адм. дело 12323/2024 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Ол Трейдинг 2020 ЕАД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220422005187-091-001/18.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1257/31.08.2023 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че дружеството, чиято е доказателствената тежест, не е съумяло да докаже по безспорен начин реалното получаване на консултантски услуги, противно на мотивите на административния съд. Не са ангажирани доказателства относно договорените параметри на услугите, както и как е формирана цената във връзка с изпълнението им, представените приемно-предавателни протоколи не съдържат конкретна информация за вида и количеството на изпълнените услуги. Изводът за липса на реалност на спорните доставки, обусловил отказа правото на данъчен кредит, не се променя и от резултата от извършените на сочените за подизпълнители дружества насрещни проверки, тъй като не се установява дали фактурираните от тях към прекия доставчик услуги се отнасят именно за Ол Трейдинг 2020 ЕАД. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Ол Трейдинг 2020 ЕАД, чрез адв. Георгиева, в писмен отговор и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Производството пред първоинстанционния съд се е развило при условията на чл. 226, ал. 1 АПК, след като с Решение 13178/04.12.2024 г., постановено по адм. дело 6769/2024 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 2639/19.04.2024 г., постановено по адм. дело 9994/2023 г. по описа на Административен съд София-град, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. На административния съд е указано, че следва да разпредели доказателствената тежест между страните, както и да извърши задълбочена преценка и анализ на събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, включително на заключението по допуснатата по делото съдебно-счетовдна експертиза (ССчЕ), след което да изложи собствени мотиви по спорните по делото въпроси. При новото разглеждане на делото, административният съд е указал на приходната администрация, че съгласно чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК трябва да докаже съществуването на фактическите основания, посочени в оспорения РА, както и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. На дружеството е указано, че съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, негова е доказателствената тежест да установи по делото всички твърдени от него факти, на които основава искането си за отмяна на РА. Допусната е и ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда и не е оспорено от страните. С обжалваното решение съдът е приел от фактическа и правна страна следното: Основната дейност на дружеството през ревизираните периоди е търговия на дребно и едро с козметични продукти под марката Сетаблу на територията на ЕС. Установено е, че през ревизирания период Ол Трейдинг 2020 ЕАД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 11 137,74 лв. по 16 броя фактури, издадени от Интернешънъл Кънсълтинг ООД, с предмет консултантски услуги и преводачески услуги и заверка на документи . На посочения доставчик е извършена насрещна проверка, в рамките на която са представени копия от договор, част от спорните фактурите, документи за плащане, приемно-предавателни протоколи, счетоводни регистри. Установено е, съгласно договора, че предмет на доставките са счетоводни, правни, консултантски, търговски и преводачеки услуги, както и заверка на документи. В писмени обяснения на управителя на Интернешънъл Кънсълтинг ООД е посочено, че са ползвани услугите на различни дружества подизпълнители счетоводните услуги се извършват от счетоводна къща Студио Контабиле ЕООД; правните услуги се извършват от адвокатско дружество Георгиева и Мастропаскуа ; за официални преводи и заверки на документи преводаческа агенция Стоби ДД ЕООД; за търговски и маркетингови проучвания Беланг ЕООД. На основание чл. 37, ал. 5 ДОПК на Студио Контабиле ЕООД, адвокатско дружество Георгиева и Мастропаскуа и Стоби ДД ЕООД са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица. В отговор от дружествата са представени договори, сключени с Интернешънъл Кънсълтинг ООД, както и фактури, издадени към прекия доставчик. От приходните органи е прието, че от така представените документи не може да се установи дали тези услуги се отнасят за Ол Трейдинг 2020 ЕАД, или за друго дружество, като е счетено за логично извършените услуги да бъдат фактурирани директно на ревизираното дружество. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 20 000,00 лв. по фактура, издадена от П. Трейд ЕООД, с предмет консултантски услуги по договор . На посочения доставчик е извършена насрещна проверка, в рамките на която са депозирани писмени обяснения, според които предмет на фактурираните услуги са търсене и намиране на пазари в Югоизточна Азия, по-специално в Китай, Тайланд, Индия. Задачите са възложени на Салваторе Скиано ди Колела (управител), който е бил дългосрочен представител на италианска мултинационална компания в Югоизточна Азия. Приложен е Договор за консултантски услуги от 01.07.2022 г., копие на фактурата, платежно нареждане, протокол от 07.07.2022 г. за приемане на извършена работа по договора. Според справка в ИМ на НАП дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения, съответно е прието, че доставчикът не разполага с персонал, който да извърши декларираните консултантски услуги. Приходните органи са приели, че сочените за доставчици дружества не са разполагали с кадрова обезпеченост за изпълнение на фактурираните услуги. Изложени са съображения, че в хода на ревизията не са представени документи и доказателства във връзка с извършените консултантски услуги в областта на стопанското управление, маркетинг и търсене на пазари, като липсват оферти и поръчки за извършване на конкретни дейности. Не са представени търговска кореспонденция, ценови листи или други документи, от които да е видно как е формирана цената на услугата, като в приложените приемно-предавателни протоколи липсват конкретни данни за вида и количеството на изпълнените услуги. Формиран е извод, според който не са налице реални доставки на услуги по фактурите, издадени от Интернешънъл Кънсълтинг ООД и П. Трейд ЕООД, поради което и на основание чл. 9 вр. чл. 25, ал. 1 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на Ол Трейдинг 2020 ЕАД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 31 137,76 лв. и са установени лихви в размер на 467,86 лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, при изпълнение на приложимите процесуални правила, но в противоречие с материалния закон. За да мотивира извод за материална незаконосъобразност на РА, съдът е приел, съобразно заключението по ССчЕ, че се устновява реално изпълнение на фактурираните услуги, както въз основа на ангажираните договори и приемно-предавателни протоколи, така и съобразно счетоводните регистри на ревизираното дружество и доставчиците му, в които стопанските операции са намерили отражение. АССГ е приел също, че отразяването на фактурите в регистрите по чл. 125 ЗДДС показва, че доставчиците признават фактурите като действителни търговски и данъчни операции, и са начислили и декларирали ДДС по тях, което е признак на данъчна съгласуваност и реалност. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчно задълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. . Първоинстанционният съд не е извършил дължимия анализ на събраните по делото писмени доказателства и констатациите на приходните органи, като е достигнал до неправилен и необоснован извод за доказаност на реалното изпълнение на доставките по спорните фактури, издадени от Интернешънъл Кънсълтинг ООД и П. Трейд ЕООД. На първо място, административният съд не е съобразил, че от Ол Трейдинг 2020 ЕАД, чиято е доказателствената тежест за установяване на положителните факти във връзка с реалността на доставките, съобразно правилата за доказване съгласно чл. 154 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, не са представени фактури 0000000148/28.04.2021 г.; 0000000154/31.05.2021 г.; 0000000172/30.07.2021 г.; 0000000200/29.11.2021 г.; 0000000298/20.12.2021 г.; 0000000241/14.03.2022 г.; 000000260/19.05.2022 г., издадени от Интернешънъл Кънсълтинг ОООД. Липсата на първични счетоводни документи се явява в нарушение изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС, съгласно което лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. По делото не се съдържат и каквито и да е други доказателства относно реалното получаване на услугите по посочените фактури. Поради непредставянето на фактурите е препятствано установяването предмета на доставките и тяхната индивидуализация, като единствено е констатирано, съобразно данните от подадени справки-декларации по ЗДДС, че същите касаят консултантски услуги , което не е достатъчно да обуслови възникването и надлежното упражняване правото на данъчен кредит. Второ, Фактури 0000000162/29.06.2021 г., 0000000211/22.12.2021 г., 0000000242/14.03.2022 г., 0000000250/14.04.2022 г., 0000000268/15.06.2022 г., 0000000280/14.07.2022 г., 0000000286/09.08.2022 г. и 0000000287/09.08.2022 г., издадени от Интернешънъл Кънсълтинг ООД, както и фактура 0000000006/08.07.2022 г., издадена от П. Трейд ЕООД, не съдържат нормативно предвидените реквизити съобразно изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като услугите не са индивидуализирани в достатъчна степен посочено е единствено, че същите имат за предмет консултантски услуги и превод на документ / превод и заверка на документ ( 0000000211/22.12.2021 г., 0000000242/14.03.2022 г. и 0000000286/09.08.2022 г.). Конкретно описание на предмета на доставка липсва и в представените вторични документи приемно-предавателни протоколи, които съдържат само общо изявление за приемане на извършената работа, без да могат да бъдат обвързани с конкретна фактура, противно на приетото от административния съд. Естеството на фактурираните услуги не се установява и от представените Договор за консултантски услуги от 03.02.2020 г. и Анекс към него от 03.01.2022 г., сключени с Интернешънъл Кънсълтинг ООД, както и от Договор за консултантски услуги от 01.07.2022 г., сключен между ревизираното дружество и П. Трейд ЕООД. Сключеният с П. Трейд ЕООД е с предмет: търсене на продукти, консултантски и търговски услуги, марекитинг и проучване на пазара, както и предоставяне на консултации относно търговските правила и подготовка на договори. Същевременно, според обяснителна записка, представена от П. Трейд ЕООД в рамките на извършената му насрещна проверка, услугите са с предмет проучване на пазарите в Югоизточна Азия. В представения приемно-предавателен протокол е посочено, че доставчикът е предоставил на Ол Трейдинг 2020 ЕАД всички материали във връзка с извършени търговски контакти и преговори за доставка на хигиенни материали, като такива не са ангажирани нито в хода на ревизията, нито пред съда. Така констатираните нередности са съществени, тъй като препятстват установяването на действителния предмет на доставките и реалното му съществуване, респ. предаването му от доставчика на получателя. На следващо място, в рамките на ревизията, от Интернешънъл Кънсълтинг ООД е посочено, че за извършването на доставките към Ол Трейдинг 2020 ЕАД са използвани подизпълнители, като счетоводните услуги са изпълнени от счетоводна къща Студио Контабиле ЕООД, а правните услуги от адвокатско дружество Георгиева и Мастропаскуа. В тази насока административният съд не е съобразил обстоятелството, че представените от сочените за предходни по веригата доставчици доказателства договори за предоставяне на услуги в полза на прекия доставчик Интернешънъл Кънсълтинг ООД, и издадените към него фактури, не могат да бъдат обвързани по какъвто и да е начин с фактурите, издадени от Интернешънъл Кънсълтинг ООД на Ол Трейдинг 2020 ЕАД. В постоянната практика на СЕС (посочена по-горе в решението), а и в тази на ВАС, непротиворечиво е възприето разбирането, че освен наличието на фактура, доказателства за счетоводното ѝ отразяване от получателя и за плащане, за целите на облагането по ЗДДС е от съществено значение има ли достатъчно данни за реално осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти, на която съответства начислен данък. В случая от ангажираните от Ол Трейдинг 2020 ЕАД доказателства не се установява действително извършена доставка на услуги от издателите на фактурите, поради което обратният извод на съда е неправилен и необоснован. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че решението, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост, следва да бъде отменено, включително в частта за разноските. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на Ол Трейдинг 2020 ЕАД срещу процесния РА. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на НАП се следват разноски за две съдебни инстанции в общ размер на 6 966,44 лв., от които 3 356,80 лв. за юрисконсултско възнаграждение за всяка от съдебните инстанции, и 252,84 лв. държавна такса за касационното оспорване. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,