Решение № 4342 от 28.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8445/2013 г.

Решение № 4342 от 28.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8445/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.

Образувано е по касационна жалба на Светослав Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, срещу решение № 675 от 18.03.2013 г. по адм. дело № 3804 по описа за 2011 г. на Административния съд - Варна в частта му, с която по жалба на "Глобал Билд" ЕООД е отменен ревизионен акт № 251100510 от 15.04.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 639 от 10.10.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, относно определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 03.2008 г. в размер над 31 777.66 лв. главница и лихви над 11 739.75 лв.

Образувано е и по касационна жалба на адв. Елена Евстатиева, в качеството й на процесуален представител на Даниел Митьов Димов, представляващ "Глобал Билд" ЕООД срещу същия съдебен акт решение № 675 от 18.03.2013 г. по адм. дело № 3804 по описа за 2011 г. на Административния съд - Варна в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 251100510 от 15.04.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 639 от 10.10.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна в останалата част.

В касационните жалби и представените към тях допълнения са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в съответните му части и постановяване на други по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна и за неоснователност на жалбата на "Глобал Билд" ЕООД.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а по съществото им съобрази следното:

I. По жалбата на "Глобал Билд" ЕООД.

1. По отказаното право на данъчен кредит.

1.1. С ревизионния акт, предмет на съдебен контрол пред Административния съд - Варна, е отказано право на данъчен кредит на "Глобал Билд" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 08, м. 10 и м. 12.2008 г., м. 04, м. 06, м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. и м. 07 и м. 08.2010 г., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 25 от ЗДДС по издадени фактури от "Метал Импорт - Експорт Плюс" ЕООД, "Уестланд груп" ЕООД, "Свибул" ЕООД, "Агро Билд М" ЕООД, "Симонекс" ЕООД, "Титан Сити" ЕООД и "КТПЕ -34" ЕООД с предмет извършване на различни видове строително-монтажни работи (СМР) на обекти, изграждани от ревизираното лице. За да откаже правото на данъчен кредит, органът по приходите е приел, че фактурите не отразяват реално извършени доставки, не са възникнали данъчни събития и данъкът по тези доставки е начислен неправомерно. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна по спора, събраните доказателства, включително заключенията (основно и допълнително) по назначените съдебно-счетоводна (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), възраженията на дружеството - жалбоподател и приложените разпоредби, за да се откаже претендираното право. Основните съображения на съда, за да отхвърли жалбата в тази част, са свързани с липсата на безспорни доказателства, които да установяват по категоричен начин извършването на реални доставки по процесните фактури. Според съда е безспорно установено, че тези доставчици не са разполагали с материална кадрова и техническа обезпеченост за извършване на фактурираните доставки.

Настоящата касационна инстанция счита, че решението е неправилно по отношение на доставките, осъществени от "Свибул" ЕООД и "Уестланд груп" ЕООД. По отношение на първия от тези доставчици още в хода на ревизионното производство освен протоколи обр. 19 и договор за строителство, сключен между "Глобал Билд" ЕООД и "Свибул" ЕООД, са представени и 8 броя трудови договори на лица, назначени на длъжност "общ работник строителство" като вещото лице по назначената ССчЕ е установило, че по с/ки 604 и 605 има начислени разходи за заплати и осигуровки. От заключението по съдебно-техническата експертиза се установява, че СМР в обект "Ваканционен туристически комплекс" в гр. Каварна, са действително изпълнени, а в съдебно заседание, проведено на 21.05.2012 г. вещото лице е посочило, че назначените от доставчика работници могат да извършат такъв обем работа за този период. Наред с това, отново в хода на ревизията представителят на "Свибул" ЕООД е посочил, че доставката е осъществена с материали на възложителя. Относно доставките от "Уестланд груп" ЕООД също са налице многобройни доказателства, които преценени в тяхната съвкупност водят до заключението за действително извършени услуги. Към този извод освен представените договори за строителство, протоколи обр. 19, чиито предмет е изпълнение на ел. инсталация и земни работи - услуги с багер, челен товарач, с валяк и със самосвал. В тази връзка е представен договор за наем на строителна техника от 01.06.2010 г. за отдаване под наем на работници, изкопна, строителна и самосвална техника, сключен между "Уестланд груп" ЕООД и ЕТ "Неш-И-Ивайло Нешев", чиито предмет е пряко свързан с изпълнение на дейностите, отразени в актовете обр. 19. Съдебно-счетоводната експертиза е установила също така, че услугите, отразени във фактурите са заплатени по банков път по сметката на "Уестланд груп" ЕООД. Всички тези доказателства водят до извода за наличие на реално осъществени доставки на услуги от "Свибул" ЕООД и "Уестланд груп" ЕООД, поради което решението като необосновано в тази част следва да бъде отменено и се признае правото на данъчен кредит за м. 10.2008 г. в размер на 26 000.00 лв., по фактурата издадена от първото дружество и за м. 07 и м. 08.2010 г. в общ размер от 72 549.34 лв. по фактури, издадени от второто посочено дружество.

По отношение на доставките от "Метал Импорт - Експорт Плюс" ЕООД, "Агро Билд М" ЕООД, "Симонекс" ЕООД, "Титан Сити" ЕООД и "КТПЕ - 34" ЕООД решението е правилно постановено. Жалбоподателят не е представил убедителни и категорични доказателства в подкрепа на тезата си, че по фактурите от посочените доставчици са налице реални сделки. При липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, понеже в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Недоказаният факт е неосъществен факт. При липса на извършена двустранна сделка (обратното не се установи по делото) нормално и логично е знание за това да има и при двете страни по тази сделка.

1.2. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура от доставчика ЕТ "Глобал Билд - Даниел Димов" (свързано с жалбоподателя лице), с предмет на доставката "арматурно желязо", настоящата инстанция счита, че в съдебното решение не са допуснати нарушения, налагащи неговата отмяна. При установената липса на доказателства за притежаването на стоката при доставчика, нейното предаване и заприходяването й при ревизираното дружество, правилно органът по приходите е отказал правото на данъчен кредит по тази доставка.

Правилно е решението и в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Глобал Билд Груп" ООД, с предмет на доставката "съгласно договор за финансово административно управление". За да отхвърли жалбата срещу РА в тази част, съдът е приел за установено, че доставчикът и получателят по фактурите са свързани лица по см. на § 1, т. 3, от б. "в" и "г" от ДР на ДОПК. В решението на съда е анализирано съдържанието на представения договор, обхващащо задължението на изпълнителя за съставяне на проектобюджета на предприятието, счетоводно отчитане на изпълнението на бюджета, организиране на материално-техническото снабдяване, организация охраната на и сигурността на предприятието, осигуряване правно-нормативното обслужване. Нито в хода на ревизията, нито в развилото се съдебно производство, са представени доказателства, установяващи фактическото изпълнение на някое от възложените с договора задължения, както и документи относно осчетоводени разходи за извършените услуги и доказателства за заплащане на услугите. Основателно е и съображението на съда, обосновано с на липсата на квалифициран персонал за изпълнение на задълженията по договора, което се налага от спецификата на неговия предмет.

2. Относно допълнително начисления ДДС, на основание чл. 86 от ЗДДС за доставки през данъчни периоди м. 07.2009 г. и м. 04.2008 г.

От фактическа страна по делото е установено, че лицето Васил Константинов Петров е придобило от "Глобал Билд" ЕООД недвижими имоти, находящи се в кв. Аспарухово, община Варна, за което е бил подписан договор за покупко-продажба на недвижими имоти от 02.07.2009 г., а в последствие е изготвен и НА под № 77, том 3, рег. № 6469, дело № 433 от 03.07.2009 г. Безспорно установен е и фактът, че дружеството не е издало фактура за извършената продажба и не е начислен ДДС по сделката, поради което с ревизионния акт е определен ДДС за довнасяне. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел за недоказано твърдението на ревизираното дружество, че договорът за покупко-продажба е симулативен, като сделката е била сключена с цел да се обезпечи заем, предоставен от Васил Петров с договор за заем от 06.07.2009 г. Касационната жалба по отношение на тази част от съдебното решение е неоснователна. Правилно първоинстанционния съд е приел, че по делото липсват доказателства относно наличието на привидна сделка. Напротив, налице са доказателства за заплащане на цената на имотите в деня на съставянето на нотариалния акт. Този извод се подкрепя и от назначената ССчЕ, вещото лице по която е посочило, че в касата на "Глобал Билд" ЕООД от лицето не са внасяни суми с основание заем и такива не са му били връщани. Законосъобразно съдът е преценил и доказателствената стойност на приложение по делото договор за заем, доколкото същият представлява частен документ без достоверна дата, а освен това той е представен едва в съдебното производство. Неоснователно е възражението на касатора за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила от съда, изразяващо се в това, че решаващият състав не е извършил необходимите процесуални действия за разпита на Васил Константинов Петров. В тази връзка следва да се отбележи, че с молба от 18.06.2012 г. (л. 266 от делото), подадена до съда чрез процесуалният представител на жалбоподателя, то последният се е отказал от извършването на разпит на Васил Петров в качеството му на свидетел.

По отношение на начисления допълнително ДДС за м. 04.2008 г. в касационната жалба не са изложени никакви възражения, като настоящата касационна инстанция преценява, че решението в тази част е постановено при правилно установяване на относимите факти и в съответствие с материалния закон.

II. По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна

Касаторът обжалва решението в частта, с която съдът е отменил частично РА относно определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 03.2008 г. в размер над 31 775.66 лв., главница и лихва за забава в размер над 11 739.75 лв. В мотивите на решението в тази част е прието за установено, че с нотариален акт № 35, том I, рег. № 622, дело № 35 от 05.03.2008 г. е било учредено право на строеж в полза на "Глобал Билд" ЕООД от физическите лица Фроса Стаматова и Стамат Стаматов, в качеството им на собственици на ПИ, представляващ дворно място, находящо се гр. Варна, ул. "Св. Св. Кирил и Методий" № 73. Срещу учреденото право на строеж дружеството се е задължило да построи със собствени сили и средства цялата сграда до окончателното и приключване с акт за въвеждането и в експлоатация, както и да построи за посочените физически лица, обектите за които те взаимно са си учредили и запазили право на строеж, описани в т. V на нот. акт, както и да им предаде същите във вид годен за ползване. Прието е, че са налице две насрещни доставки - прехвърляне правото на собственост и извършване на строителна услуга. Така се установяват две взаимно свързани насрещни доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС - доставка по прехвърляне на правото на собственост срещу извършване доставка на услуга по изграждането на посочените в нотариалния акт обекти. Налице е хипотезата на чл. 130 от ЗДДС, съгласно която когато е налице доставка, по която възнаграждението изцяло или частично е определено в стоки или услуги се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и купувач на това, което получава. В хода на ревизията не е установено издаването на фактури от "Глобал Билд" ЕООД на името на Фроса Стаматова и Стамат Стаматов. Предвид това, на основание чл. 25, ал. 2, във връзка с чл. 26, ал. 7 от ЗДДС за данъчен период м. 03.2008 г. с ревизионния акт е начислен допълнително данък добавена стойност в размер на 90 156,60 лв. За определяне данъчната основа по ЗДДС на отстъпеното право на строеж, органите по приходите са взели предвид установените в хода на ревизията документи с достоверна дата, брутните приходи от продажбата на обекти, изградени на етап "груб строеж" в същата сграда, като са приели, че продажната (пазарната) цена за кв. м на тези обекти е 648.22 лв. С оглед на това, данъчна основа за отстъпеното право на строеж е била установена в размер на 540 939.60 лв.

Административният съд е изложил подробно тази фактическа обстановка, като е приел за безспорно установено наличието на бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, а оттам и наличието на данъчно събитие на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Съдът правилно е отграничил основния спорен момент по делото - определяне стойността на строителните услуги. За да отмени частично ревизионния акт относно данъчен период м. 03.2008 г., първоинстанционният съд е приел, че неправилно при определяне пазарната цена на правото на строеж органът по приходите е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, съгласно Наредба № Н-9/14.08.2006 г. като за сравнение са използвани цени на продадени обекти в същата сграда. Позовал се е на решението на СЕО по дело С-549/11 г., съгласно което "при обстоятелства..., при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 ..., - чл. 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставката е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги". С оглед безспорния факт, че в случая не е налице сделка между свързани лица, съдът е приел, че цената на правото на строеж е тази, която е определена с данъчни оценки на същото, посочени в нотариалния акт № 35 от 05.03.2008 г., т. е. данъчната основа на правото на строеж е в размер на 158 878.30 лв., а дължимия данък върху тази сума е в размер на 31 775.66 лв.

Настоящият съдебен състав намира, че решението на административния съд е частично неправилно, а именно неправилно е определен от него конкретния размер на дължимия данък по чл. 130 от ЗДДС. Актуалната съдебна практика, въз основа на решение по дело С-549/11 на СЕС в Люксембург приема, че данъчната основа при бартерните доставки, при които се облага строителната услуга към момента на изповядване на сделката по прехвърляне правото на строеж (строителната услуга се явява като авансово плащане към по-ранната дата) е не пазарната цена, а себестойността на строителната услуга. В процесния случай със съдебното решение неправилно е прието, че стойността на строителната услуга като авансово плащане към момента на прехвърляне правото на строеж следва да бъде данъчната оценка на това право, посочено в нотариалния акт. В конкретния случай от данните по делото може да се определи себестойността на строителната услуга. В приетата по делото съдебно-техническа експертиза във варианта на определяне на пазарната стойност (за която се прие, че е неприложима в конкретния случай) на строителната услуга чрез метода на разходите (на себестойността), вещото лице изрично е посочило, че в този вариант на експертизата не се начислява печалба, т. е. при този вариант е изчислена единствено себестойността на строителната услуга. Освен това, при извършване на оценката вещото лице е съобразило, че за част от обектите предмет на нотариалния акт, е уговорено да бъдат издавани в завършен вид, а за друга част в степен на "груб строеж" с частично изпълнени довършителни работи. Видно е от заключението на експерта, че при използването на този метод се изчисляват разходите за създаване на аналогичен обект. Определена по посочения начин данъчната основа, върху която ревизираното лице е дължалo начисляване на ДДС по сделката, удостоверена с нотариален акт № 35 от 05.03.2008 г. е в размер на 371 974.00 лв., респективно начисленият ДДС, oпределен по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС изчислен по формулата на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, е следвало да бъде в размер на 61 995.60 лв., който се явява дължим. Решението за м. 03.2008 г. е неправилно в частта, с която е отменен РА в частта, с която е доначислен ДДС в размер над 31 777.66 лв., главница до 61 995.60 лв., главница и лихви над 11 739.75 лв. до съответните лихви върху главницата от 61 995.60 лв., и в тази част следва да бъде отменено, а вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата против РА в тази част. Решението в частта, с която е отменен РА за определения ДДС над 61 995.60 лв., главница и лихви над тези суми е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила.

Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат преизчислени поради промяната в резултата. Дружеството има право на разноски за двете инстанции в размер 1 445,60 лв. Приходната администрация има право на юрисконсултско възнаграждение по делото, на основание чл. 161, ал. 1, изречение трето от ДОПК в размер на 8 255,66 лв. или по компенсация дружеството следва да заплати на същата администрация сумата 6 810.06 лв., съдебни разноски по делото.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,