Решение № 4146 от 30.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8597/2017 г.

Решение № 4146 от 30.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8597/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по две касационни жалби, съответно подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. Т. и от "Брама" ООД - гр. Г., чрез пълномощници адв. Свинаров и Станев срещу Решение № 155/23.05.2017 г., постановено по адм. дело № 429/2016 г. по описа на Административен съд - В. Т. (АСВТ), в съответните му части.

Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП" - В. Т. обжалва решението на АСВТ в частта, в която е отменен Ревизионен акт (PA) № Р-04000714002198-091-001/01.03.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В. Т., в частта потвърдена с Решение № 168/27.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП", в частта по ЗДДС на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 37 795,95 лв. начислени лихви и в частта на доначислен корпоративен данък в размер на 3 751,04 лв. и лихви 731,81 лв., като излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно приел доказани реални доставки на стоки - сурово слънчогледово олио и сол по фактури, издадени от "М. И." ЕООД, "Б. О. Б." ЕООД, "О. Т. БГ" ЕООД и "Е. Б. Г." ЕООД, като се е позовал на писмени доказателства неотносими към пряката доставка или доказателства за предаване на стоките, чиято автентичност не е потвърдена в откритото производство по оспорването им. Счита за неправилен и извода на съда, че осчетоводените от ревизираното лице разходи по процесните фактури на посочените четирима доставчика са документално обосновани, поради реални доставки на стоки по тях. В заключение се претендира отмяна на решението в обжалваната му част и постановяване на решение по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Брама" ООД против процесния ревизионен акт, в отменената му част. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответната страна по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. - "Брама" ООД, чрез процесуални представители в открито съдебно заседание, оспорва жалбата и изразява становище за правилност на решението, в обжалваната му част.

Касаторът - "Брама" ООД обжалва решението на АСВТ в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-04000714002198-091-001/01.03.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В. Т., в частта потвърдена с Решение № 168/27.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП", в частта на доначислен ДДС в размер на 59328 02 лева, в резултат от непризнаване на декларирани вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки към "Agro marketing SRL", регистриран за целите на ДДС в Румъния, като излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно приел, че представените от ревизираното лице международни товарителници (ЧМР) не доказват релевантния за делото факт, че стоките са напуснали територията на страната. Счита, че макар и оспорени от ответната страна относно автентичността им същите до доказване на противното доказват получаването на стоките от превозвача, а самото им получаване било установено и с гласни доказателства, чрез разпит на свидетеля Петров. Счита, че ако съдът е намирал за необходимо е можел и служебно да предяви оспорените ЧМР на свидетеля Петров за потвърждаване на подписите, положени в тях. Счита за необосновани и останалите изводи на съда относно възможността стоките да са транспортирани от соченият в ЧМР превозвач - "Агрокомерс" ЕООД и получени от сочения в ЧМР получател - "Agro marketing SRL", регистриран за целите на ДДС в Румъния. В заключение се претендира отмяната на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да се отмени. Претендират се разноски по делото за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба на "Брама" ООД - директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т., чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност и за правилност на съдебния акт в обжалваната му част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на "Брама" ООД и основателност на касационната жалба на директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т..

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледани по същество, касационната жалба на директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т. е частично основателна, а касационната жалба на "Брама" ООД е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АСВТ е бил РА № Р-04000714002198-091-001/01.03.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В. Т., в частта потвърдена с Решение № 168/27.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП", с която на "Брама" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 37 795,95 лв. по фактури, издадени от "М. И." ЕООД, "Б. О. Б." ЕООД, "О. Т. БГ" ЕООД и "Е. Б. Г." ЕООД и начислени лихви, доначислен корпоративен данък в размер на 3 751,04 лв. и лихви 731,81 лв., поради документално необосновани разходи по процесните фактури и доначислен ДДС в размер на 59 328 02 лева, в резултат от непризнаване на декларирани ВОД на стоки към "Agro marketing SRL", регистриран за целите на ДДС в Румъния.

С обжалваното в настоящото производство решение, АСВТ е отменил РА, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 37 795,95 лв. начислени лихви и в частта на доначислен корпоративен данък в размер на 3 751,04 лв. и лихви 731,81 лв., отхвърлил жалбата на "Брама" ООД, в останалата част, както и осъдил страните да заплатят разноски съразмерно уважената, респективно отхвърлената част от жалбата.

За да постанови този резултат, АС - В. Т. е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в редакцията, действаща от 01.01.2013 г./, в установената писмена форма, при липса на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията.

Във връзка с материална законосъобразност на РА, съдът е формирал следните изводи:

1. В частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 37 795,95 лв. по фактури, издадени от "М. И." ЕООД, "Б. О. Б." ЕООД, "О. Т. БГ" ЕООД и "Е. Б. Г." ЕООД и начислени лихви, съдът след като е разгледал поотделно и в съвкупност представените по делото доказателства по доставчици е приел, че в хода на ревизията са представени доказателства за предаване на стоките по пряката доставка, автентичността на които, макар и оспорена от преходната администрация е потвърдена чрез разпит на свидетелите И. Г. и М. З., първия като търговски пълномощник на "Б. О. Б." ЕООД и "О. Т. БГ" ЕООД, а втория като управител на "М. И." ЕООД. При липса на доказателства за предаване и транспортиране на стоките по фактурите, издадени от "Е. Б. Г." ЕООД, съдът е приел реалност на доставките с доводи, че по делото е установен механизъм на доставката - предаване на стоката в склада на доставчика и транспортирането му от ревизираното лице (РЛ) с личен транспорт. При липса на твърдения и доказателства за данъчна измама от страна на приходната администрация, както и с оглед обстоятелството, че произхода на стоките не е от значение за правото на данъчен кредит на получателя, АСВТ е приел, че незаконосъобразно с издадения РА е отказано право на данъчен кредит на "Брама" ООД по фактури, издадени от "М. И." ЕООД, "Б. О. Б." ЕООД, "О. Т. БГ" ЕООД и "Е. Б. Г." ЕООД.

1. В частта по ЗКПО, АСВТ е приел, че след като са осъществени реални доставки по процесните фактури, то осчетоводените разходи по тях са документално обосновани, поради което отменил РА и в частта на доначисления корпоративен данък.

1. В частта на доначислен ДДС в размер на 59 328,02 лева, в резултат от непризнаване на декларирани ВОД на стоки към "Agro marketing SRL", регистриран за целите на ДДС в Румъния, АСВТ е приел, че ревизираното лице не е доказало, че стоката е изпратена или транспортирана в друга държава - членка и че вследствие на това е напуснала физически територията на страната. За да обоснове този извод, АСВТ е приел, че представените в хода на ревизията ЧМР и потвърждения за получаване на стоки следва да се изключат от доказателствения материал, тъй като след като са били оспорени от приходната администрация относно автентичността им, жалбоподателя не провел успешно доказване нито чрез разпит на свидетеля А. П., който не потвърдил подписите положени за превозвач и получател, нито с други безспорни документи или заключение на вещо лице. Обсъдил е и всички доводи на страните относно верността на представените товарителници и потвърждения за получаване, като е приел, че с посоченото в тях МПС не би могло да се извърши транспортиране на посоченото в тях количеството стоки, платената такса за преминаване през мост "Р. - Г." била за преминаване на лек автомобил, а от доклада на румънските данъчни власти се установило, че получателя не развива активна дейност и с оглед факта, че управител на дружеството превозвач "Агрокомерс" ЕООД и получател "Agro marketing SRL", е едно и също лице - свидетеля А. П., съдът обосновал и изводи, че стоката физически не е напускала територията на страната, а само документално било оформено това движение. В заключение АСВТ приел, че по делото не са доказани предпоставките по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС за признаване на декларираните ВОД, поради което законосъобразно с РА бил начислен ДДС на лицето, от което е изискуем.

По жалбата на директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т.:

1. Решението е правилно в частта, с която е отменен РА, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит от 23 000 лева по фактура № 7/02.09.2014 г., издадена от "М. И." ЕООД с предмет нерафинирано слънчогледово олио.

Правилно АСВТ е приел, че в хода на ревизията от страна на доставчика и РЛ е представен договор за покупко-продажба, с който е уговорена продажбата на фактурираното количество олио, като предаването е уговорено да стане в склад на получателя, а транспортирането от "С. Т. 11" ООД. Правилно съдът е приел, че е доказано предаване на фактурираното количество олио с приемо - предавателен протокол от 08.09.2014 г., автентичността на който е потвърдена чрез разпита на свидетеля М. З., в качеството му на управител на "М. И." ЕООД. Правилен е и извода на съда, че приходната администрация не е ангажирала доказателства, които да оборват верността на представените от РЛ писмени такива, поради което правото на данъчен кредит е отказано неправомерно.

1. Решението е правилно в частта, с която е отменен РА, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит от 690,20 лева по фактура № 40...0072/23.04.2013 г., издадена от "Б. О. Б." ЕООД с предмет 2030 кг сурово слънчогледово олио. Правилно съдът е приел за доказано предаване на фактурираното количество олио с приемо - предавателен протокол от 23.04.2014 г., автентичността на който е потвърдена чрез разпита на свидетеля И. Г., в качеството му на търговски пълномощник на "Б. О. Б." ЕООД, поради което правото на данъчен кредит е отказано неправомерно.

1. Решението е правилно и в частта, с която е отменен РА относно установените задължения за корпоративен данък в резултат на увеличение на СФР на РЛ със стойността на осчетоводените разходи по фактура № 7/02.09.2014 г., издадена от "М. И." ЕООД и по фактура № 40...0072/23.04.2013 г., издадена от "Б. О." ЕООД.

1. Решението е неправилно, в останалата му оспорена от директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. част по ЗДДС и ЗКПО.

Необоснован е извода на АССГ, че реалността на доставката по фактура 0000020011/16.05.2013 г., издадена от "О. Т. БГ" ЕООД с предмет - сурово слънчогледово олио се установява с представените в хода на ревизията договори и приемо-предавателни протоколи, автентичността на които е потвърдена от И. Г., в качеството му на търговски пълномощник на "О. Т. БГ" ЕООД. От съдържанието на представените в хода на ревизията доказателства се установява само, че между "Брама" ООД и "О. Т. БГ" ЕООД е имало договорни отношения за услугата - изработка на ишлеме, доставки от "Брама" ООД към "О. Т. БГ" ЕООД във връзка с услугата изработка на ишлеме и доставки от "О. Т. БГ" ЕООД към румънско дружество. По делото не са ангажирани никакви доказателства за предаване на сурово нерафинирано олио от доставчика "О. Т. БГ" ЕООД на РЛ, поради което настоящата инстанция счита, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит в размер на 1023,12 лева по фактура 0000020011/16.05.2013 г., издадена от "О. Т. БГ" ЕООД, а като е достигнал до други правни изводи, АСВТ е постановил решение, в нарушение на закона.

Необоснован е извода на АССГ, че реалността на доставката по фактури № 4000000086/16.10.2013 г., № 4000000076/06.06.2013 г., № 4000000175/11.09.2014 г. и № 4000000176/12.09.2014 г., издадена от "Б. О. Б." ЕООД с предмет комисионна по договор и наливно нерафинирано олио е доказана от представените в хода на ревизията писмени доказателства за предаване на стоките и извършване на услугата. И тук, както при доставките от "О. Т. БГ" ЕООД се установяват договорни отношения за изработка на ишлеме, при които получател на услугите е "Б. О. Б." ЕООД, а доставчик РЛ. Приемо-предавателни протоколи за предаване на стоките по фактурите за доставка на нерафинирано олио по делото не са представени, а само такива относими към фактурираните доставки от РЛ към "Б. О. Б." ЕООД. Автентичността на представените кантарни бележки е оспорена от приходната администрация и неправилно АСВТ е приел, че е потвърдена от св. Гасеров, тъй като от съдържанието им е видно, че за предал се е подписало лицето Й. Г.. За същото лице по делото е установено, че е посочено и като придружител на товар по товарителници с получател РЛ и изпращач "АПП Зоохранинвест" ЕООД. След като товарителниците не посочват за изпращач на стоките доставчика "Б. О. Б." ЕООД, необоснован е извода на съда за доказано с тях транспортиране на стоките от доставчика на РЛ.

По отношение на доставката с предмет - комисионна по договор, макар АСВТ да не е изложил конкретни мотиви, настоящата инстанция счита, че правилно е отказано правото на данъчен кредит, доколкото от фактурата и придружаващите я документи - договор за посредничество и рекапитулация не може да се установи какво конкретно е уговорено и изпълнено.

Необоснован е извода на АССГ, че реалността на доставката по 9 броя фактури, издадени от "Е. Б. Г." ЕООД е доказана. Предмет на доставките са родовоопределени вещи - сол, пакетирана в чували. При липса на доказателства за предаване и транспортиране на стоката, реалността на доставките по тези фактури не е доказана, поради което законосъобразно е отказано и правото на данъчен кредит. Като е достигнал до други изводи съдът е постановил решението си в нарушение на закона.

Предвид установена нереалност на доставките по фактура № 0000020011/16.05.2013 г., издадена от "О. Т. БГ" ЕООД, по фактури № 4000000086/16.10.2013 г., № 4000000076/06.06.2013 г., № 4000000175/11.09.2014 г. и № 4000000176/12.09.2014 г., издадена от "Б. О. Б." ЕООД и фактури, издадени от "Е. Б. Г." ЕООД, правилно органа по приходите е приел документална необоснованост на осчетоводените разходи по тези фактури със стойността на които е увеличил СФР на дружеството и са установени задължения за корпоративен данък, ведно със съответните лихви.

С оглед изложеното, решението на АСВТ, в частта с която е отменен РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактура № 0000020011/16.05.2013 г., издадена от "О. Т. БГ" ЕООД, по фактури № 4000000086/16.10.2013 г., № 4000000076/06.06.2013 г., № 4000000175/11.09.2014 г. и № 4000000176/12.09.2014 г., издадена от "Б. О. Б." ЕООД и фактури, издадени от "Е. Б. Г." ЕООД, както и в частта на установен корпоративен данък в резултат на увеличение на СФР на дружеството със стойността по тези фактури е неправилно и следва да бъде отменено. Предвид, че делото е изяснено от фактическа и правна страна следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на "Брама" ООД срещу РА, в тези му части.

По жалбата на "Брама" ООД:

Правилно АСВТ е приел законосъобразност на издадения РА, в частта, с която на "Брама" ООД е начислен ДДС в размер на 59 328 02 лева, в резултат от непризнаване на декларирани ВОД на стоки към "Agro marketing SRL", регистриран за целите на ДДС в Румъния, поради липса на годни доказателства относно изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка.

Съгласно разпоредбата на чл. 7 от ЗДДС, вътреобщностната доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на ВОД се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са определени с разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС, като в настоящия случай, освен фактура, трябва да е представен транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка, тъй като ревизираното лице е твърдяло, че транспорта е извършен от трето лице за сметка на получателя (чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС - в случаите, когато транспортът е извършен от трето лице за сметка на доставчика).

В случая е безспорно установено, че представените в хода на ревизията транспортни документи (ЧМР) и потвърждения за получаване с изпращач "Брама", превозвач "Агрокомерс" ЕООД и получател "Agro marketing SRL" не са кредитирани в хода на ревизията от органа по приходите с данни за наличие на данъчна измама и са оспорени относно автентичността им в хода на съдебното производство.

След откриване производство по оспорването им, жалбоподателят "Брама" ООД, чрез пълномощникът си е заявил, че няма да извършва превод на представените на чужд език ЧМР и потвърждения за получаване и няма да се ползва от оспорените по реда на чл. 193, ал. 1 от ГПК писмени доказателства (видно от протокола от проведеното на 27.04.2017 г. открито съдебно заседание пред АСВТ).

С оглед изричното изявление на жалбоподателя "Брама" ООД, че няма да се ползва от оспорените ЧМР и потвърждения за получаване, настоящата инстанция счита, че правилно съдът ги е изключил от доказателствения материал.

Освен това при разпита на свидетеля А. П., за когото е установено, че е едновременно управител на сочените за превозвач "Агрокомерс" ЕООД и получател "Agro marketing SRL" не са зададени въпроси от страна на жалбоподателя за потвърждаване на подписите, положени в оспорените товарителници и потвърждения за получаване, поради което неоснователно с касационната жалба на "Брама" ООД се твърди, че автентичността им е потвърдена.

При тези факти, обосновано първоинстанционния съд е приел, че липсват доказателства за изпращане или транспортиране на стоката от територията на страната до територията на друга държава членка.

Основна предпоставка за освобождаване на ВОД от облагане в страната по месторегистрация на доставчика е стоката да е изпратена от него и превозена в друга държава - членка, като вследствие на това изпращане или превозване тя е напуснала физически територията на държавата - членка по доставката. Отговор на този спорен въпрос следва да бъде даден след преценка на всички събрани в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства. Обосновано АСВТ приема, че не е осъществен ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, тъй като след правилно изключване от доказателствения материал на представените ЧМР и потвърждения няма други документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга, който факт съгласно приложимата разпоредба на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС подлежи на установяване само с писмени доказателства - транспортен документ или потвърждение за получаване на стоката от получателя. В този смисъл неоснователно е твърдението на касатора, че тези факти са установени с гласни доказателства чрез разпита на св. Петров. При недоказано изпращане или транспортиране на стоките до Румъния по декларираните от РЛ ВОД, правилно съдът е приел недоказани ВОД. В този смисъл е и Решение на СЕС от 6.09.2012 г. по д. С-273/11, според което разпоредбата на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО следва да се тълкува в смисъл, че на продавача може да се откаже ползването от правото на освобождаване на вътреобщностна доставка, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, както и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама.

По изложените съображения, касационната жалба на "Брама" ООД е неоснователна, а решението в оспорената му част, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила.

По въпроса за разноските:

С оглед крайния изход на спора, решението на АС - В. Т. е неправилно и в частта на присъдените в полза на страните разноски за първоинстанционното производство.

С оглед материалния интерес от делото, изчислен само върху главницата от 100 875 лева, съразмерно отхвърлената част от жалбата на Дирекция "ОДОП" - В. Т. се дължат разноски за юрисконсулт за първоинстанционното производство в размер на 2 538 лева, а на "Брама" ООД, съразмерно с уважената част от жалбата се дължат разноски в размер на 1000 лева. Предвид, че с първоинстанционното решение са присъдени разноски на "Брама" ООД в по-висок размер, решението в частта на разноските над 1000 лева до 1970,40 лева следва да се отмени. Предвид, че с решението са присъдени разноски на Дирекция "ОДОП" - В. Т. в размер на 1800,36 лева, следва да се присъдят допълнителни разноски в размер на 737,64 лева.

С оглед изхода на спора, разноски на страните за касационното производство не следва да се присъждат.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение