Решение № 15093 от 6.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1869/2018 г.

Решение № 15093 от 6.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1869/2018 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Велико Търново при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, против решение № 528/12.01.2018 г., постановено по адм. д. № 449/2017 г. по описа на Административен съд – Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р- 04000416002756-091-001/07.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 138/22.05.2017 г. на директора па Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 91 695, 37 лв. и съответните лихви за данъчни периоди от 01.02.2014 г. до 31.01.2015 г. по 57 фактури, издадени от "Петрол Трейд - ГБ" ЕООД и за данъчни периоди от 01.04.2014 г. до 30.09.2015 г. в размер на 129 256, 03 лв. и съответни лихви, по 130 фактури, издадени от "Агро Био Пауър" ЕООД. Касаторът поддържа в касационната жалба, че решението в обжалваната част е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила- отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена изцяло жалбата на дружеството, с присъждане на юрисконсулско възнаграждение за две инстанции. Ответникът - "Димаго" ООД, чрез адвокат М. Евтимов, оспорва същата като неоснователна. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-04000416002756- 091- 001/07.03.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 138/22.05.2017 г. на директора па Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на "Димаго"ООД са установени задължения за внасяне за ДДС и лихви общо в размер на 288 085, 00 лв. и суми за възстановяване на ДДС общо в размер на 40 365, 64 лв., като след извършено прихващане са установени задължения за внасяне за ДДС в размер на 199 372, 17 лв. и лихви общо в размер на 48 347, 19 лева. Установените задължения произтичат от отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в размер на 239 737, 81 лв. за данъчни периоди от м. 02. 2014 г. до м. 09. 2015 г. и м. 02. 2016 г. и начислените във връзка с това лихви в общ размер на 48 347, 19 лева по фактури, издадени от "Петрол Трейд - ГБ" ЕООД, "Петрол Трейд Енд Партнърс" ЕООД, "Агро Био Пауър" ЕООД и "Алойл" ЕООД, с предмет на доставките "Дизелово гориво Б6" и "Бензин". Предмет на настоящото производство е решението на съда в частта, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 91 695, 37 лв. и съответните лихви за данъчни периоди от 01.02.2014 г. до 31.01.2015 г. по 57 фактури, издадени от "Петрол Трейд - ГБ" ЕООД и за данъчни периоди от 01.04.2014 г. до 30.09.2015 г. в размер на 129 256, 03 лв. и съответни лихви, по 130 фактури, издадени от "Агро Био Пауър" ЕООД. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата на дружеството, решението е влязло в законна сила и не е премет на настоящото производството. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Съдът е обсъдил извършените насрещни проверки на доставчиците, както и назначената в съдебната фаза на процеса съдебно-счетоводна експертиза, представените писмени доказателства и събраните гласни доказателства. В производството е открита процедура по реда на чл. 193 от ГПК за оспорване на истинността (авторство и вярност на датата и съдържанието) на всички документи, които съдържат подпис на доставчиците, а където се съдържат такива – и за превозвачите и вярност на съдържанието на документите. В тази връзка по искане на жалбоподателя са изслушани свидетелите А. Спасова, Е. Христова, С. Михайлов – шофьор във "Бест ойл Къмрани" ЕООД, Н. Хинков - шофьор във "Бест ойл Къмпани" ЕООД и Х. Радоев - шофьор в "Димаго" ООД. На осн. чл. 176 от ГПК е допуснато снемане на обяснения от управителя на "Димаго" ООД - А. Църцев. Относно доставчика "Петрол Трейд – ГБ" ЕООД, в хода на ревизията е извършена насрещна проверка при която ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, поради ненамиране на представител на дружеството. До приключване на ревизията не са представени исканите документи. Извършена е насрещна проверка и на "Бест Ойл Къмпани" ЕООД - сочен за превозвач от ревизираното лице, като ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК поради ненамиране на представител на дружеството. Ревизиращите са извършили справка в информационната система "Контрол на горивата" от която се е установило, че дружеството-доставчик не е декларирало продажби към "Димаго"ООД. При съдебното обжалване на констатациите в РА от жалбоподателя са били представени подробни извлечения от счетоводните регистри, ведно с извадки от системата "ФротКом". По отношение на направеното от ответника оспорване на основание чл. 193 от ГПК на верността на издадени от "Петрол Трейд - ГБ" ЕООД, 57 фактури, както и АДД, декларации за съответствие качеството на течните горива, документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставка, приемо-предавателни протоколи, служебни бонове и товарителници, съдът е приел, че същите са автентични и следва да бъдат ценени в тяхната съвкупност с останалите доказателства по делото. Изложени са мотиви, че направеното от приходната администрация оспорване на всички представени в хода на ревизията документи, доказващи транспортирането и фактическото предаване на стоките, не представлява адекватно процесуално поведение, а злоупотреба с процесуални права, при положение, че в ревизионното производство и при административното обжалване не са били назначавани експертизи, които да изследват авторството на тези документите. Изложил е мотиви, че спорните фактури са намерили отражение в счетоводните и данъчните регистри на получателя. Прието е, че се установява заприхождаването на процесните количества гориво при жалбоподателя, както и последващата им реализация при осъществяването на транспортна дейност, която не би била невъзможна без фактурираните количества горива. След анализ на представените доказателства е прието за безспорно, че съдържанието на приемо-предавателните протоколи кореспондира с фактурите, товарителниците и съпровождащите горивото АДД, декларации за съответствие на качеството и приложения към тях. По отношение на направеното от приходната администрация възражение, че не би могло да се установи от къде превозвача - "Бест Ойл къмпани" ЕООД е натоварил, съответно разтоварил горивото, съдът е посочил, че с изключение на товарителници с № 496168 от 10.02.2014 г. и № 496175 от 27.02.2014 г., във всички останали за "място на натоварване" е посочен гр. Плевен, а за "място на разтоварване" гр. Лясковец, за "изпращач" е отбелязан доставчикът, за "получател" - ревизираното дружество, а за превозвач "Бест Ойл къмпани" ЕООД. Приемо-предавателните протоколи са с вписани вид на стоката, количество и номерът на декларацията за съответствие. В същите ППП са посочени и имената на шофьорите осъществили транспорта, като последните са идентични с лицата отбелязани в товарителниците. Като неотносимо е отхвърлено възражението на приходната администрация, че прекият доставчик няма право да издава документ за точно място на доставката по чл. 80г, ал. 2 ППЗАДС. Изложени са мотиви, че това обстоятелство не може да рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. В тази връзка, решаващия състав е дал тълкуване на Решения по С-18/13 г., С-342/11 г., С-80 и С-142/11 на СЕС. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по 130 броя фактури, издадени от "Агро Био Пауър" ЕООД, с предмет "дизелово гориво Б6 са установени идентични факти, като при извършената насрещна проверка ИПДПО е връчено по електронен път. Дружеството-доставчик не е представило изисканите документи. В хода на ревизията от жалбоподателя са представени копия на фактурите, декларации за съответствие на качеството на течните горива, документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставката, приемо- предавателен протокол и товарителница. Част от фактурите са издадени от ЕКАФП и към тях не са представени съпроводителни документи. В съдебното производство от жалбоподателя са представени извлечения от счетоводни регистри, ведно с извадки от системата "ФротКом". Обсъдено е заключението на съдебно - счетоводната експертиза и са изложени идентични мотиви с тези за предходния доставчик, като експерта е направил съпоставка между отчетените през системата "ФротКом" изминати километри, разходна норма, изразходено гориво и други технически показатели, и изписано количество дизелово гориво по счетоводни данни. По отношение на фактурите за които са представени единствено фискални бонове (л. 548 и сл., папка 5 от преписката), съдът е обсъдил показанията на разпитаният в хода на съдебното производство свидетел Х. Радоев, които възпроизвеждат механизма, по който се зареждат товарните автомобили и това, че при зареждане на бензиностанция се издава на шофьора касов бон. Относно извършения транспорт от превозвача - "Бесг Ойл Къмпани" ЕООД, съдът се е позовал на показанията на разпитаните свидетели С. Михайлов и Н. Хинков - шофьори в дружеството, които са кредитирани като обективни и непротиворечащи си. На същите не са предявени писмените доказателства по делото, съдържащи техен подпис. Решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Касационната жалба основно съдържа оплаквания относно приложението на института на оспорването по реда на чл. 193 и сл. ГПК, на които следва да се даде отговор преди обсъждане конкретиката на казуса. По повод оспорване от ответника административният съд е открил производство по реда на чл. 193 ГПК на автентичността на положените подписи за предал, и за превозвач в приетите по делото приемо - предавателни протоколи, товарителници, АДД и документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставка /молба на стр. 76/. Указал е, че доказателствената тежест е на жалбоподателя, който може да установи истинността на документите с всички допустими доказателства. Жалбоподателят е ангажирал ССЕ и разпит на свидетели, между които лицата С. Михайлов и Н. Хинков - шофьори в превозвача - "Бесг Ойл Къмпани" ЕООД. Видно от приложените по преписката товарителници и ППП приложени в т. 2 и т. 4 от преписката, свидетелите са посочени като шофьори и предали стоката с положен подпис. Вместо да предяви на свидетелите оспорените документи, в противоречие с откритото производство по оспорване съдът е приел, че на съмнение не подлежи автентичността на документите и същите следва да бъдат ценени в своята съвкупност с останалите доказателства по делото, поради което довода на касатора в тази насока е основателен. В случай, че приходната администрация излага съображения, че фактурите (или друг частен диспозитивен документ) не са автентични, то изцяло в доказателствена тежест на лицето е да докаже тази автентичност. Процесуалният способ на административния орган като ответник в процеса е да оспори документа по реда на чл. 193 и сл. ГПК. За да прецени, дали да открие производство по чл. 193 и сл. ГПК, съдът следва да съобрази доказателствената сила на оспорените документи. Документите могат да бъдат истински или неистински: с оглед истинността на съдържанието им те са верни или неверни, а с оглед истинността на автора - автентични или неавтентични. Частният свидетелстващ документ има материална доказателствена сила, но тя не е обвързваща съда. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее. Затова производство се открива по отношение на автентичността на частни и официални документи - те имат формална доказателствена сила и по отношение на съдържанието (вярност с действителните факти) на официалните свидетелстващи документи - те имат обвързваща съда материална доказателствена сила. При оспорване съдържанието на частни документи производство не се открива, тъй като няма обвързваща доказателствена сила, която да бъде оборена в това производство. Съдът ги преценява по вътрешно убеждение, съобразно всички останали данни по делото, като не е обвързан от тяхната материална доказателствена сила. Част от съдържанието на документа е и неговата дата на съставяне, поради което за установяване на достоверността й също не се открива производство по оспорване, още повече, че достоверността на датата на документа се преценява съобразно законовата разпоредба на чл. 181 ГПК. В решението съдът е приел, че направеното от приходната администрация оспорване на всички представени в хода на ревизията документи, доказващи транспортирането и фактическото предаване на стоките е злоупотреба с процесуални права, тъй като в ревизионното производство и при административното обжалване не са били назначавани експертизи, които да изследват авторството на тези документите. Тези доводи не могат да се споделят, тъй като наличието на препращаща разпоредба на чл. 144 ГПК не е равнозначно на приложимост на всички норми на ГПК, които в голямата си част касаят съдопроизводствени действия, а не действия на административни органи. В същия смисъл е текстът на чл. 193, ал. 1 ГПК, буквалното тълкуване на който дава основание да се приеме, че оспорване на документ, налагащо откриване на производство по реда на чл. 193 - 194 ГПК, може да бъде направено единствено в хода на съдебното, но не и на административното производство по издаване на индивидуален административен акт. Единствено съдът е компетентен да открие производство по чл. 193 - 194 ГПК при приемане на представените писмените доказателства и при направено оспорване в зависимост от доказателствената им сила. В гражданския процес се приема константно, че отразяването на фактурата в счетоводството на дружеството, включването й в дневника за покупко-продажбите по ДДС и ползването на данъчен кредит по същата представляват недвусмислено признание на задължението и доказват неговото съществуване, поради което търговецът е обвързан от договора и дължи изпълнение (решение № 23/07.02.2011 г. по т. д. № 588/2010 г. на ВКС, Второ ТО, решение № 96/26.11.2009 г. по т. д. № 380/2009 г. на ВКС, Първо ТО и др). В административното производство, в което се поддържа липса на реалност на доставките, въпросът се решава противоположно – наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на стоки и между кои лица е от съществено значение за спора относно реалността на доставките в контекста на приложимите чл. 6 ЗДДС и чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. За да се осъществи това фактическо разпореждане е необходимо доставчикът да разполага със стоките и да ги предаде на получателя. В тази връзка обосновано приходната администрация поддържа, че е относимо изследване на данните за превоз и складиране на стоките, за дата и място на предаването им, индивидуализиращи данни на физическите лица, извършили приемо-предаване от името на търговците. От друга страна знанието у получателя за лицата, с които е договарял и които реално фактически предали вещите (подписване на приемо-предавателни протоколи и други документи) е от съществено значение за добросъвестността на участниците в търговския оборот в светлината на практиката на СЕС. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. В светлината на цитираната практика евентуално незнание на лицето за наличие на подписани от негово име без представителна власт документи по-скоро навежда на косвено указание за липса на добросъвестност в смисъл, че лицето не е взело всички разумни мерки, за да се убеди, че сделките не са част от данъчна измама. В тази насока първоинстанционният състав не е обсъдил изложените в решението на решаващия орган доводи за наличие на данъчна злоупотреба. Доказване авторството на документите от доставчика е от съществено значение в контекста на спорния въпрос за липса на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, тъй като се установява фактическото предаване на стоки. С оглед на изложеното е основателен довода на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение във връзка с откритото производство по чл. 193 от ГПК за проверка на истинността, в това число и автентичността на представените от "Димаго" ООД частни документи за доказването на реалността на доставките по фактури издадени от "Петрол Трейд – ГБ" ЕООД и "Агро Био Пауър" ЕООД, както и че в нито един момент както в хода на ревизията, така и при съдебното дирене от жалбоподателя не са посочени лицата, с които е договарял и които са извършвани спорните доставки. В нарушение на процесуалните правила за извършения транспорт на спорните горива, съдът се е позовал на показанията на свидетелите С. Михайлов и Н. Хинков- шофьори в дружеството-превозвач. Свидетелите не са конкретизирали количествата горива, от името на кое дружество са доставяли горивото ("Петрол Трейд – ГБ" ЕООД или "Агро Био Пауър" ЕООД). В жалбата се сочи още, че според двете лица горивото е съпътствано от товарителници, но неправилно административния съд е игнорирал доводите, че ревизираното лице не е поискало оспорените товарителници да бъдат предявени на свидетелите, за да потвърдят наличен ли е в тях подписът им за превозвач. Основателен е довода, че в обжалваното решение не са изложени мотиви по отношение на реалността на доставките от "Петрол Трейд – ГБ" ЕООД, за тази част от фактурите, по които са приложени документи за приемане на горивото от трети търговец "Арткомерс"ООД. Не е обсъден факта относно доставките на "Агро Био Пауър"ЕООД по фактурите, по които са приложени документи "дубликат", в които са приложени подписи на предал и приел без да са индивидуализирани лицата, които са ги подписали, не е посочен товарен и разтоварен пункт, като единствено е попълнен регистрационен номер на МПС, който обаче не съвпада с никой от посочените в товарителниците. Не са обсъдени и констатациите извършени в хода на ревизията, че по част от фактурите са приложени единствено фискални бонове, според които горивото е заредено на бензиностанция, но количеството е много по-малко от посоченото във фактурите. Не на последно място не са обсъдени съществуващите противоречия в справките от системата "ФротКом", доколкото същите справки (за един и същ период) са представена при административното обжалване и съдържат различни данни за количества от справките представени в хода на съдебното обжалване. С оглед изложеното обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане следва да се обсъдят всички събрани доказателства, поотделно и в съвкупност за всеки от доставчиците и в съответствие с конкретните доказателства за всеки от тях се установят релевантните факти. Съдът следва да предяви на свидетелите С. Михайлов и Н. Хинков приетите по делото ППП в които са посочени техните имена и са положени подписи, както и товарителниците, за да потвърдят наличен ли е в тях подписът им за превозвач. Да се осъдят всички изложени по горе в мотивите противоречия в доказателствата, респективно несъответствия за част от доставките, както и данните за данъчна измама изложени в решението на решаващия орган. Настоящият състав не следва да обсъжда тези факти за първи път, тъй като би се нарушило правото на страните на двуинстанционно производство. По искането за присъждане на разноски следва на основание чл. 226, ал. 3 от АПК да се произнесе първоинстанционният съд. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,