Решение № 11021 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5530/2016 г.

Решение № 11021 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5530/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Б. С. Б. от гр. С., подадена чрез пълномощник адвокат И. М. против Решение № 1430/1.03.2016 г., постановено по административно дело № 4217/2015 г. по описа на Административен съд - С.-град, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-2210-1403038-091-01/10.09.2014 г., потвърден с Решение № 440/26.03.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. и е осъден да заплати съдебно-деловодни разноски. В касационната жалба са изложени подробни съображения за неправилност на съдебното решение по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост. В съдебно заседание, касационната жалба се поддържа от упълномощения адвокат, който моли да се отмени съдебното решение и се присъдят сторените съдебно-деловодни разноски. Ответната страна се представлява от юрисконсулт Дечева, която оспорва касационната жалба с доводи за правилност и законосъобразност на оспореното решение, поради което моли да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Мнозинството от настоящия съдебен състав счита, че касационната жалба е основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебна проверка е Ревизионен акт № Р-2210-1403038-091-01/10.09.2014 г., с който в тежест на лицето Б. С. Б. са установени задължения по ЗДДФЛ за периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2011 г., след проведена ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № 1403038/11.04.2014 г., издадена от М. С. Х., заемаща длъжността Началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. С. С посочената заповед, на Д. Д. Т. - главен инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията и на И. Д. С. - инспектор по приходите, е възложено извършването на ревизия на лицето Б. С. Б., която да установи задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2011 г. Посочените две длъжностни лица са провели ревизионното производство и са съставили ревизионен доклад № 1403038/2.07.2014 г., с който са предложили да бъдат установени задължения за данък по ЗДДФЛ и съответните лихви. Ревизионният акт е издаден от М. С. Х., заемаща длъжността Началник сектор "Ревизии" и възложила ревизията и от Д. Д. Т. на длъжност "Главен инспектор по приходите" и ръководител на ревизията. След оспорването му пред решаващия орган, актът е потвърден с Решение № 440/26.03.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. Административен съд С.-град е отхвърлил жалбата против ревизионния акт, след като е развил мотиви за неговата законосъобразност. Относно компетентността на органите, издали акта, съдебният състав е приел, че същите притежават такава, "по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите, в кръга на определените правомощия, съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК". Мнозинството от настоящия касационен състав не споделя правните изводи на първоинстанционния съд относно наличието на компетентност на органите, издали ревизионния акт. Правилно съдът е посочил кои са разпоредбите, имащи отношение по този въпрос, а именно чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, но не е извършил анализ на това дали и двете разпоредби са спазени в случая. Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за НАП, които са изчерпателно изброени и това са само служители, заемащи експертни длъжности, а именно: "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Тази разпоредба предоставя материална компетентност за издаване на ревизионния акт по предмет и по степен, но само на приходните органи по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са включени към експертното длъжностно ниво. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. Тази норма в настоящата си редакция, в сила от 1 януари 2013 г. /обн. ДВ, бр. 82 от 2012 г./, въвежда съвместна компетентност за издаване на акта от два органа, които са определени съгласно функционалното или процесуално качество, което имат в конкретното ревизионно производство, а не според длъжността, която заемат. Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК се намира след чл. 118, ал. 2 ДОПК, следователно уточнява кои от приходните органи на експертно ниво и имащи отношение към конкретното ревизионно производство, разполагат с правомощието да издадат конкретния ревизионен акт. Това е и разликата между разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК, а именно първата определя материална компетентност за издаване на акта, а втората определя кои от материално-компетентните органи по чл. 7, т. 4 ЗНАП, разполагат с правомощието за това според функцията, която са заемали в конкретното ревизионно производство. Ето защо, не може да се приеме, че нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК се дерогира от по-новата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, тъй като двете предоставят компетентност по различен критерий, който според първата се определя от длъжностното ниво на органа, което следва да е експертно, а според втората зависи от процесуалното качество на органа в конкретното производство. Изложеното налага извода, че двете разпоредби следва да са спазени едновременно, за да се приеме, че ревизионният акт е постановен от компетентни органи. Кумулативното приложение и на двете норми, е правно и обективно възможно, с оглед съдържанието на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в който не е въведено ограничение за териториалния директор относно приходните органи, които може да натовари с правомощието да възлагат ревизия, тоест това може да са и органите на експертно ниво, посочени в чл. 7, т. 4 ЗНАП, а не само тези на ръководно ниво по чл. 7, т. 3 ЗНАП. Респективно, за да бъде спазено изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, териториалният директор би следвало да определи със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, приходни органи на експертно ниво. Така например, видно от представената по делото Заповед № РД-01-1354/1.11.2012 г. на Директора на ТД на НАП гр. С., издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, с която поименно и по длъжност са определени лицата, на които са предоставени функции за издаване на заповеди за възлагане на ревизии е, че в същата фигурират и лица, заемащи експертни длъжности. Приемането на обратната теза и игнорирането на чл. 118, ал. 2 ДОПК, би било в нарушение на принципа за стриктно и буквално прилагане на нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, в нарушение на принципа за самостоятелност и независимост на органите по приходите съгласно чл. 4 ДОПК, както и на въведената в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от орган, стоящ по-високо в йерархията на съответната администрация. Процесният ревизионен акт е издаден при спазване изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК, но в нарушение на чл. 118, ал. 2 ДОПК - от лице, заемащо длъжността "началник сектор" и от лице, заемащо експертна длъжност. Първият издател на акта не е сред лимитативно посочените експертни длъжности по чл. 7, т. 4 ЗНАП, към който препраща чл. 118, ал. 2 ДОПК, а е сред приходните органи по чл. 7, т. 3 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са на ръководно длъжностно ниво. След като единият от органите, издали ревизионния акт, не притежава материална компетентност за това съгласно изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, то актът се явява нищожен. Касационният съд е длъжен служебно да следи за съответствието на съдебното решение с материалния закон, а нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, са материалноправни. Първоинстанционният съд не е извършил правилна преценка за валидността на издадения ревизионен акт, поради което е постановил решението си в нарушение на материалния закон. Невалидният административен акт не поражда правни последици и следва да бъде прогласен за нищожен от съда, без значение от това на кой етап от процеса се констатира порока некомпетентност на издалия го орган, както и без значение по чий почин е инициирано касационното съдебно производство. По изложените мотиви, съдебното решение следва да се отмени, като вместо него се постанови друго, с което се прогласи нищожността на ревизионния акт. При този изход на спора, в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени съдебно-деловодните разноски, сторени в хода на първоинстанционното и на касационното производство, които са в общ размер на 3 460 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение