Решение № 8069 от 24.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по постъпила касационна жалба от Изирент София" ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя Н. Дебърлиев, срещу Решение 283 от 17.01.2023 г., постановено по адм. дело 2933/2022 г. Административен съд София град/АССГ/, е отхвърлил жалбата на "Изирент София" ЕООД против Ревизионен акт /РА/ Р 22221221001470-091-001/05.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 232/14.02.2022 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"/Д ОДОП / София, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди: м.01.2020 г., м.02.2020 г., м.05.2020 г. и м.12.2020 г., в общ размер на 27 475.07 лева, ведно със съответните лихви в общ размер на 5070.46 лева. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати в полза на Д"ОДОП" - София разноски по делото общо в размер на 3 253.64 лева. В жалбата са наведени доводи за неправилност на решението на Административен съд София - град, поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и се твърди, че същото е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. В съдебно заседание касаторът се представлява от адв. Кацарски, който поддържа касационната жалба по изложените в нея доводи. Претендира разноски по представен списък на същите. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София чрез процесуалния представител главен юрисконсулт М. Михайлова оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. С решението си Административен съд София - град е отхвърлил жалбата на "Изирент София" ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя Н. Дебърлиев, против Ревизионен акт 22221221001470-091-001/05.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 232/14.02.2022 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди: - м.01.2020 г., м.02.2020 г., м.05.2020 г. и м.12.2020 г., в общ размер на 27 475.07 лева, ведно със съответните лихви в общ размер на 5070.46 лева. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, подписан е с валидни електронни подписи, съдържа фактически и правни основания за издаването му, не са допуснати съществени нарушени на административнопроизводствените правила. Съдът е анализирал и представените от жалбоподателя писмени доказателства, както и заключениeто на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно - счетоводна експертиза, след което е достигнал до изводи за материалната законосъобразност на оспорения акт. Същите са твърде обстойни, като систематизирани за настоящето изложение могат да бъдат сведени до следното: 1. Съдът е потвърдил изводите на ревизиращите органи, че в случая е приложима хипотезата на чл.21, ал.1, изречение първо от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставката по фактура 143/02.12.2020 г. от ИЗИРЕНТ СОФИЯ ЕООД на стойност 1 633,12 лв. (850,00 евро) към G. JOVANOVSKI е на територията на страната. 2. Жалбоподателят не е доказал, че доставките на двата автомобила попадат в специалния режим на облагане на маржа на цената съгласно чл. 143 от ЗДДС, както е посочил в двете процесни фактури, вследствие на което с РА е начислен ДДС със ставка 20% на основание чл. 86 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 12 от ЗДДС - общо в размер на 6 666,66 лв. по две фактури, издадени от ИЗИРЕНТ СОФИЯ" ЕООД за продажба на автомобили АUDI, модел A4 и модел A6. Данъкът е определен по правилата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и на основание чл. 175 от ДОПК са определени лихви за м. 01.2020 г. в размер на 93.34 лв. и за м. 02.2020 г. в размер на 1 024.01 лв. 3. Дадено е тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникване на правото на данъчен кредит, съответно доказателствата, чрез които следва да бъде установена реалността на доставките. Относно непризнаването на данъчен кредит в размер на 20 536.22 лв. за м. 05.2020 г. по фактура 8/25.11.2019 г., издадена от доставчика Болт Трейдинг ЕООД, съдът е коментирал, че след като не е доказано дали придобиването на стоките е от търговеца, вписан във фактурата, по която се претендира данъчен кредит, то това право не следва да се признае за възникнало. 4. Решаващият съд е коментирал определена лихва за м. 05.2020 г. във връзка с упражнено право на данъчен кредит по фактура 0100000015/22.11.2019 г., в размер на 20 312,00 лв., издадена от МАКЕДОНИЯ ТРАНСПОРТ ЕООД, за което дружеството е извършило корекция на неправомерно упражненото право на данъчен кредит и на същото основание е определената с РА лихва, свързана с неправомерното ползване на право на данъчен кредит за периода от м. 11.2019 г. до м. 05.2020 г. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд София - град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са, че мотивите на АССГ преповтарят доводите на органа, издал ревизионния акт, както и изводите на решаващия орган за допълнително начисления ДДС и за липса на реална доставка по фактура 8/25.11.2019 г., издадена от доставчика Болт Трейдинг ЕООД. Излагат се доводи, че от събраните по делото доказателства, в това число от заключението на вещото лице по съдебно - счетоводната експертизa, се установява по несъмнен начин реалното изпълнение на процесната услуга, съответно доставка на стока. Излагат се аргументи, че съдът е стигнал до този извод, без да извърши съвкупна преценка на доказателствата, че неправилно е разпределил доказателствената тежест между страните и че е игнорирал приетата по делото съдебно - счетоводна експертиза. По така направените оплаквания настоящата касационна съдебна инстанция съобрази следното: Извършените процесуални действия, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, възраженията на задълженото лице, приетите доказателства, в това число заключението по допусната експертизата, назначена в първоинстанционното производство, са възпроизведени в мотивите на съдебния акт. Основният спорен въпрос между страните е относно 3 броя фактури, по които е допълнително начислен ДДС и дали фактура 8/25.11.2019 г., издадена от доставчика Болт Трейдинг ЕООД, отразява реално извършена доставка, за която получателят има право на данъчен кредит, респективно дали разходът, осчетоводен във връзка с фактурата, е документално обоснован. Касационната инстанция не споделя доводите на касатора, че ревизираното дружество "Изирент София" ЕООД е декларирало продажба на услуга по реда на чл.21, ал. 5 от ЗДДС, а не по реда на чл.21, ал. 1 от ЗДДС към G. JOVANOVSKI по фактура 143/02.12.2020 г. на стойност 1 633.12 лв. /850.00 евро/ с предмет: вноска по договор за лек автомобил, марка Maserati. От данните по делото е видно, че не са представени договори, приемо - предавателни протоколи, счетоводни или други документи, удостоверяващи получените услуги. Правилно първоинстанционният съд е споделил изводите на органите по приходите, че се касае за наем на автомобил, т.е. за доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Позовавайки се на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС с РА е начислен ДДС в размер на 272.19 лв. върху стойността на доставката, определен по правилата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. На основание чл. 175 от ДОПК е определена лихва в размер на 22.31 лв. Съгласно чл.21 ал. 1, изречение първо от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. В настоящия случай мястото на изпълнение на доставката по процесната фактура е на територията на страната. По отношение на продажбите на автомобили Ауди, модел А4 и модел А6, извършени от Изирент София " ЕООД във връзка, с които е издало фактура 86/20.01.2020 г. към ТИЙМ КАРС ЕООД с данъчна основа от 3 200.00 лв. и фактура 88/05.02.2020 г. към ТЕРРА ЛИЗИНГ ООД, с данъчна основа от 36 800.00 лв., е посочен чл. 143 от ЗДДС като основание за неначисляване на ДДС. Обратно на твърденията на касатора, не са налице нормативните изисквания за прилагане на специалния ред за облагане на маржа в цената при доставка на стоки втора употреба съобразно разпоредбите на глава 17 от ЗДДС. Те намират приложение, когато са налице материално правните предпоставки по чл.143 от ЗДДС - за доставки, извършени от дилър по смисъла на легалното определение на § 1, т. 23 ДР на ЗДДС, на стоки втора употреба. В процесния случай не са представени фактури, данни и доказателства за покупка на процесните автомобили от доставчици, които съответно да са приложили специалния режим на облагане на маржа на цената от дилър на стоки втора употреба. Правилно е прието от съда, че този ред е неприложим, съответно по доставката като облагаема такава е следвало да са начисли ДДС в размер на 20% върху данъчната основа, който данък се явява дължим. Установените с РА данъчни задължения в общ размер на 6 666.66 лв. по двете фактури са правилно определени, ведно с начислените лихви за м. 01.2020 г. в размер на 93.34 лв. и за м. 02.2020 г. в размер на 1 024.01 лв. Първоинстанционният съд принципно е дал вярно тълкуване на материалния закон относно възникването на правото на данъчен кредит. Настоящата съдебна инстанция споделя тези изводи съд със следните уточнения: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно - задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Съставяните документи следва да се намират в държане на икономическите субекти и да се съхраняват в законоустановените срокове, като в хода на ревизията чрез определените от ДОПК способи органът по приходите събира и извършва преценка именно на такива документи, въз основа на което се правят констатации дали са налице или не реално извършени доставки. Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдения факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Доказателства в тази насока по отношение на доставчиците не са ангажирани и констатациите на приходния орган за липса на реално извършени от тях доставки по същество не са оборени. По горните съображения, настоящата съдебна инстанция намира решението на административния съд за правилно и законосъобразно относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 20 536.22 лв. за м. 05.2020 г. по доставката по фактура 8/25.11.2019 г., издадена от БОЛТ ТРЕЙДИНГ ЕООД за покупка на автомобил, за сумата от 123 217.29 лв., платена по банков път на части . Следва да се добави и че приходните органи са констатирали как БОЛТ ТРЕЙДИНГ ЕООД е придобило автомобил Ауди А8 от МАКЕДОНИЯ ТРАНСПОРТ ЕООД на датата 28.11.2019 г. Правилно административният съд е констатирал несъответствие между датите на фактурите и несъответствие в датите на договорите, с които собствеността върху стоката е прехвърлена. Обективно не е възможно касаторът да се разпореди с процесния автомобил преди да го е закупил от своя доставчик. При служебна справка от страна на ответника е установено, че в регистъра на КАТ няма данни този автомобил преди това да е регистриран от прекия доставчик БОЛТ ТРЕЙДИНГ ЕООД и от неговия предходен доставчик МАКЕДОНИЯ ТРАНСПОРТ ЕООД. Спорната доставка на автомобила не е документирана с приемо - предавателен протокол за предаването му от БОЛТ ТРЕЙДИНГ ЕООД и касатора. Доводите в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е съобразил становището на съдебно-счетоводната експертиза относно реалността на доставките, не могат да бъдат споделени. В случая решаващият съд е кредитирал въпросната експертиза, като е отчел, че констатациите на експерта по никакъв начин не опровергават констатациите на ревизионния акт за липса на реални доставки, доколкото по делото не е бил спорен начинът на осчетоводяване на фактурите от задълженото лице. По отношение на определена лихва за м. 05.2020 г. във връзка с упражнено право на данъчен кредит по фактура 0100000015/22.11.2019 г. с предмет покупка на автомобил, издадена от МАКЕДОНИЯ ТРАНСПОРТ ЕООД е констатирано, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 20 312.00 лв., след което е извършило корекция по процесната фактура в отговор на връчена покана по реда на чл. 103 от ДОПК. За целта ревизираното лице е издало протокол по реда на чл. 116 от ЗДДС с данъчна основа 101 560.00 лв. и ДДС 20 312.00 лв., включен в дневника за покупки за м. 05.2020 г. В този смисъл административният съд правилно е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу РА и в частта, в която на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ са установени дължими лихви в размер на 1 026.97 лв. за неправомерното ползване на право на данъчен кредит за периода от м. 12.2019 г. до м.06.2020 г., т.е. за времето от неговото упражняване до момента на неговата корекция. При така събраните и приети по делото писмени доказателства следва да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд по процесните фактури, а оплакванията на касатора в обратния смисъл са неоснователни. Като е стигнал до краен извод за основателно допълнително начислен ДДС и липса на реални доставки по процесните фактури и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд София - град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, изложени в касационната жалба и на основание чл.221, ал.2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса дружеството - касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите - София в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната по касация Дирекция ОДОП - София, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 3 253 лв., определени при условията на чл.8, ал.1, във вр. с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл.221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение