Решение № 5885 от 5.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение 1569/25.08.2022 г., постановено по адм. дело 28/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, по жалба на Алпи 2010 ООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001621001400-091-001/21.09.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден и изменен с Решение 626/02.12.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството са определени задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 4 115,66 лева главница и 2 705,84 лева лихва; 2015 г. за разликата от 6 996,36 лв. до 97,66 лева главница и прилежаща лихва от 3 887,37 лв. до 53,80 лв.; 2016 г. за разликата от 6 432,78 лв. до 687,75 лв. главница и прилежаща лихва от 2 921,79 лв. до 306,87 лв.; 2017 г. за разликата от 12 285,92 лв. до 1 364,11 лв. главница и прилежаща лихва от 4 334,55 лв. до 463,76 лв.; 2018 г. за разликата от 12 270,77 лв. до 1 091,20 лв. главница и прилежаща лихва от 3 084,98 лв. до 267,89 лв.; в частта за установени допълнителни задължения по ЗДДС за периоди през 2014г. 2019 г. от 720 792,37 лева на 653 993,75 лева главница и прилежаща лихва от 302 133,27 лв. до 276 018,02 лв. В частта, с която са определени задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 97,66 лева главница и прилежаща лихва 53,80 лв.; за 2016 г. в размер на 687,75 лв. главница и прилежаща лихва 306,87 лв.; за 2017 г. в размер на 1 364,11 лв. главница и прилежаща лихва 463,76 лв.; за 2018г. в размер на 1 091,20 лв. главница и прилежаща лихва 267,89 лв.; както и в частта за установени допълнителни задължения по ЗДДС за периоди от 2014 г. до 2019 г. в общ размер на 653 993,75 лева главница и прилежаща лихва 276 018,02 лв., жалбата на дружеството против ревизионния акт е отхвърлена. Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби. С жалбата на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. С. Калдъшев, се оспорва решението в частта, с която е отменен ревизионния акт за сумата от общо 147 616,85 лв., включваща главница и лихви за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и ДДС за периода 2014 г. 2019 г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в оспорваната част поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение касаторът аргументира законосъобразност на определените допълнителни задължения за корпоративен данък и ДДС във връзка с процесните автомобили, тъй като същите не са свързани с икономическата дейност на дружеството. В тази връзка сочи, че съдът не е следвало да кредитира новопредставените пътни листи и заповеди за командировка и основното заключение по назначената ССчЕ. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по 8 броя фактури, издадени от Инфомат България ЕООД, счита, че данъкът не е бил изискуем, тъй като доставчикът не е подал справка-декларация и регистрацията му по ЗДДС е служебно прекратена. Моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго = по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жабата против ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, а в условията на алтернативност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответникът Алпи 2010 ООД, в подаден писмен отговор, допълнително становище и в открито съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспорваното решение. От Алпи 2010 ООД също е постъпила касационна жалба, подадена чрез пълномощника адв. Х. Христев, срещу решението, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт досежно сумата от общо 934 344,81 лв., представляваща установени задължения за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и за ДДС за периода 2014 г. 2019 г. Като касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК се сочи неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Счита, че незаконосъобразно с повторната ревизия са формирани нови констатации, довели до установяване на по-големи задължения за ДДС в размер на 67 877,53 лв. По отношение на непризнато право на данъчен кредит в размер на 591 826,77 лв. твърди, че органът се е позовал на несъществуваща норма, както и че не са приложени самите фактури. На следващо място, спрямо установен корпоративен данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в резултат на начислен доход от лихви, прави възражение, че в назначената в хода на ревизията експертиза неправилно са използвани данни за кредитни институции. В допълнителни писмени бележки въвежда възражение за нищожност на ревизионния акт. Моли за отмяна на решението и за произнасяне по същество, като ревизионният акт бъде отменен в атакуваните части. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което са процесуално допустими. Разгледана по същество жалбата на Алпи 2010 ООД е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001621001400-091-001/21.09.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден и изменен с Решение 626/02.12.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който по отношение на Алпи 2010 ООД са установени следните задължения: корпоративен данък за 2014 г. 4 115,66 лв. главница и 2 705,84 лв. лихви; корпоративен данък за 2015 г. 6 996,36 лв. главница и 3 887,37 лв. лихви; корпоративен данък за 2016 г. 6 432,78 лв. главница и 2 921,79 лв. лихви; корпоративен данък за 2017 г. 12 285,92 лв. главница и 4 334,55 лв. лихви; корпоративен данък за 2018 г. 12 770,77 лв. главница и 3 084,98 лв. лихви и ДДС в размер на 720 792,37 лв. главница и 302 133,27 лв. лихви. От фактическа страна, съдът е установил следното: В хода на ревизията е констатирано, че по счетоводна сметка 498 Други дебитори дружеството е отчело взаимоотношенията по предоставени парични заеми на трети лица в периода 2015 г. - 2019 г., в общ размер на 704 150,00 лв. по договори за паричен заем и анекси, като са начислени приходи от лихви само за 2017 г. и 2018 г. размер на 729,43 лв. и 5 002,00 лв. На основание чл. 16 от ЗКПО са приели, че РЛ е било длъжно, но не е отчело приходи от лихви по договора за заем на АПС-2008 ООД, който се явява сключен в отклонение от данъчно облагане. В тази връзка и съгласно чл. 60 от ДОПК е назначена експертиза за определяне на размера на пазарната лихва по предоставените от ревизираното дружество заемни средства. На база резултатите от експертизата и при съобразяване с начислените лихви за 2017 г. и 2018 г. е установено, че приходите от лихви, които не са отчетени са в следните размери: за 2015 г.- 976,66 лв.; за 2016 г. - 6 877,46 лв.; за 2017 г. - 13 636,14 лв. и за 2018 г. - 10 911,99 лв. На основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и СС 18 - Приходи, т. 8.1, органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат за съответните години с посочените суми. Установено е също, че неправомерно са отчитани разходи за амортизации по отношение на 4 броя автомобили 2 броя БМВ и 2 броя Лексус , като според приходните органи същите не следва да се признаят за данъчни цели, тъй като автомобилите не са използвани във връзка с дейността. Поради това размерът на декларираното по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО намаление на счетоводния финансов резултат е намален с неправомерно начислените данъчни амортизации. Според таблица 1, приложение 10 на РД - амортизации /стр. 26-28 от РД/ са признати данъчни амортизации по години, както следва: 2014 г. - 5 108,79 лв.; 2015 г. - 6 456,25 лв.; 2016 г. - 6 838,40 лв.; 2017 г. - 9 417,55 лв.; 2018 г. - 7 616,01 лв. Извършена е корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., съответно в размер на 41 156,64 лв., 68 986,91 лв., 57 450,34 лв., 109 223,09 лв. и 111 795,74 лв. На следващо място, на АЛПИ - 2010 ООД е отказано и право на приспадане на данъчен кредит за четирите броя автомобили на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и нарушение на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС в общ размер на 66 636,62 лв. по 175 бр. фактури, издадени през периодите от 01.12.2014 г. до 31.05.2019 г. от доставчика СОЖЕЛИЗ БЪЛГАРИЯ ЕООД, с предмет на доставките разходи за лизинг, разходи за лихва и разходи за такси. От задълженото лице са изискани всички документи, имащи отношение към придобиването на четирите броя МПС, посочени по-горе, както и писмени доказателства, удостоверяващи използването им стопанската дейност на дружеството, като са представени фактурите и договорите за лизинг. След извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че Алпи 2010 ООД е отразило в отчетния си регистър - дневник за покупките общо 120 бр. фактури със стойности, многократно надвишаващи тези, които реално са вписани в съставените първични счетоводни документи, като по този начин ревизираното дружество е упражнявало право на приспадане на данъчен кредит в много по-голям размер от реално начисления във фактурите ДДС, посочен от съответните доставчици в подадените от тях в НАП отчетни регистри по ЗДДС - дневник за продажбите и справки-декларации, касаещи съответните данъчни периоди. Разликата между неправомерно и неоснователно приспаднатия от АЛПИ 2010 ООД данъчен кредит и реално начисления косвен данък по съответните първични счетоводни документи възлиза на сумата от 591 826,77 лв. При тази фактическа обстановка ревизиращите, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, са отказали право на данъчен кредит в посочения размер с аргумента, че РЛ не притежава данъчен документ, в който са отразени стойности на данъчната основа и размер на начисления ДДС, съответстващи на посочените такива в отчетния регистър - дневник за покупки. Органите по приходите са установили още, че за дружеството не са налице условията и предпоставките за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 46 465,88 лв. по 19 бр. фактури, издадени през определени периоди на 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. от доставчици, поради следните причини: а/ ревизираното дружество е отразило в дневника за покупки два пъти един и същи фактури; б/ като получател в съответната фактура е отразен данъчен субект, различен от АЛПИ - 2010" ООД; в/ задълженото лице не е представило на ревизиращия екип екземпляр на съответния данъчен документ, по който е упражнен данъчен кредит. Неправомерно в дневниците за покупките са включени и 4 броя кредитни известия, като е извършена корекция на декларирания от данъчен кредит в общ размер на 15 633,70 лв. На дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер на 162 лв. по 8 бр. фактури, издадени през периода от 16.02.2015 г. до 03.07.2015 г. от доставчика "ИНФОМАТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, тъй като според данните от информационните масиви на НАП последната подадена от доставчик справка-декларация по ЗДДС касае периода м.01.2015 г., а считано от 29.06.2015 г. дружеството е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС. В хода на съдебното производство са допуснати основна и допълнителна счетоводна експертизи, изследвали счетоводните записвания във връзка с автомобилите. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за частична материална незаконосъобразност на ревизионния акт, като го е отменил в посочените по-горе части. По отношение на установените задължения по чл. 16 от ЗКПО за лихви, съдът е приел, че по делото безспорно е доказано предоставянето на паричните средства, като е мотивирано е отхвърлил възраженията на дружеството по повод експертизата, проведена в хода на ревизията, като жалбата е отхвърлена в тази ѝ част. Спрямо допълнително установените задължения по ЗКПО и ЗДДС във връзка с четирите броя автомобили, решаващата инстанция е приела, въз основа на новопредставени пътни листа и заповеди за командировка, че МПС-тата са използвани във връзка с икономическата дейност на дружеството, поради което е отменил ревизионния акт в тази му част, при съобразяване на изчисленията по ССчЕ. По тези съображения е прието, че незаконосъобразно с ревизионния акт на дружеството по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО е извършена корекция на финансовия резултат за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., съответно в размер на 41 156,64 лв., 68 986,91 лв., 57 450,34 лв., 109 223,09 лв. и 111 795,74 лв., както и в частта на отказания данъчен кредит в размер на 66 636,62 лв. и прилежаща лихва в размер на 26 004,65 лева по 175 бр. фактури, издадени през периодите от 01.12.2014 г. до 31.05.2019 г. от доставчика "СОЖЕЛИЗ БЪЛГАРИЯ" ЕООД. При определяне на размера на задълженията на РЛ за корпоративен данък съдът е възприл изчисленията на съдебната експертиза, отразени в т. 3 от заключението: за 2015г. - главница 97,66 лева и лихва 53,80 лева; за 2016 г. - главница 687,74 лева и лихва 306,87 лева; за 2017 г. - главница 1364,11 лева и лихва 463,76 лева; за 2018г. - главница 1091,20 лева и лихва 267,89 лева. За незаконосъобразен е приет ревизионният акт и в частта, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 162 лв. по 8 бр. фактури, издадени през периода от 16.02.2015 г. до 03.07.2015 г. от доставчика "ИНФОМАТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, тъй като не е изследвана реалността на стопанските операции, поради което нередностите в дейността на доставчика не могат да бъдат самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит. Жалбата на дружеството е отхвърлена обаче относно сумата на ДДС 46 465,88 лв. по 19 бр. фактури, както и досежно 4 броя кредитните известия, като мотивите на приходната администрация за допуснати различни нарушения са споделени. Настоящият касационен състав преценява оспореното решението като валидно и допустимо, но намира за неправилни изводите на съда, че оспореният ревизионен акт е валиден акт. Пред настоящата инстанция ревизираното лице поддържа довод, че процесният РА е нищожен. Неоснователна е претенцията на касатора за нищожност на РА с твърдения за допуснати нарушения с оглед обхвата на ревизията, тъй като са спазени зададените материални и времеви граници на същата, а също и тези за изземване на преписката, тъй като в процесния случай не е налице хипотезата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Основателно е, обаче възражението на касационния жалбоподател, че при издаването на ревизионния акт не е спазена изискуемата се от закона форма. По своята правна същност ревизионния акт е индивидуален административен акт, с който се установяват възникнали по силата на закона задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК ревизионният доклад, съответно ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали. За да е валидно подписан, съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, ревизионния акт следва да е подписан с КЕП на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК. По определението на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. КЕП, съгласно ал. 3 и ал. 4, е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и именно той има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП, следователно е необходимо да е спазено изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1, според което той трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. При оспорване валидността на електронните подписи в тежест на ответника по делото е да представи удостоверенията по чл. 24 ЗЕДЕП. Настоящият касационен състав не споделя изводите на съда, че издателите на ревизионния акт са притежавали и положили валидни електронни подписи, съответно, че ревизионен акт е валиден акт. Според съдържащите се в чл. 3, т. 12 и т. 15 от Регламент (ЕО) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО дефиниции, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, а квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I на Регламента. Установено е по делото, че заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/, заповедите за изменение на ЗВР, ревизионния доклад /РД/ и ревизионния акт /РА/ са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ. Съгласно чл. 184, ал. 1 ГПК електронният документ може да бъде представен възпроизведен на хартиен носител като препис, заверен от страната, като изр. второ на същата разпоредба гласи, че при поискване страната е длъжна да представи документа на електронен носител. С разпореждане от 26.01.2022г. първоинстанционният съд е изискал допълнителна информация досежно подписите, положени на електронните документи, в това число валидността и удостоверяването на КЕП. По делото пред първостепенния съд са представени както на хартиен, а също и на CD, издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Представени са и сертификатите, издадени от B-Trust на органите по приходите, участвали в ревизията. В действителност видно от съдържанието на приложеното заверено копие на сертификат, издадено на С. Петрова, издател на ЗВР, лицето притежава сертификат, издаден от B-Trust, който не е валиден за периода на подписване на документа. По отношение на издаването и подписването на ревизионния доклад се установяват идентични обстоятелства както пред първоинстанционния съд, така и пред настоящата инстанция, от страна на администрацията не се представят доказателства за валидността на подписите, положени от Г. Костова инспектор по приходите. След анализ на описаните доказателства се установява, че органите по приходите участвали в ревизията, издали оспорения пред първоинстанционния съд акт и подписали посочените по-горе документи не притежават валидни КЕП към датата на подписване на съответните документи. Според разпоредбата на буква г на Приложение I от Регламент 910/2014, квалифицираното удостоверение за електронен подпис следва да съдържа данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис. Такива данни по делото не са налични, като според настоящият състав на ВАС, Осмо отделение в това производство е невъзможно назначаването на техническа експертиза предвид липсата по делото на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, от които да се установява, че РА, издаден като електронен документ, е подписан с КЕП, имащ правната сила на саморъчно положен подпис на датата, твърдяна от органите по приходите. Изцяло от процесуалната активност на ответника е зависело събирането на тези доказателства. Целта, както на саморъчно положените подписи, така и на квалифицираните електронни подписи, е да удостоверяват авторството на документа, като подписът трябва да е ПОЛОЖЕН върху него, което в случая не е доказано по безспорен начин, (вж. в същия смисъл приетото в Решение 719/16.01.2020 г. на ВАС, Осмо отделение, по адм. д. 8522 за 2019 г. на този съд). Неподписаният документ не притежава формална доказателствена сила, т.е. липсва валидно волеизявление на компетентни органи по приходите, което води до нищожност на акта. Изложените мотиви аргументират в случая извод, че оспореният ревизионен акт не е валидно подписан по смисъла на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, т.е. не е доказано наличието на валидно волеизявление на компетентни органи по приходите, което има за правна последица нищожността на процесния индивидуален административен акт. С оглед на тези съображения, решението на първоинстанционния съд следва да се отмени изцяло като постановено при неправилно приложение на материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-16001621001400-091-001/21.09.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден и изменен с Решение 626/02.12.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП. С оглед на резултата по делото, в полза на Алпи 2010 ООД трябва да бъдат присъдени разноски, съобразно приложения списък, в размер на 49 700 лв. за двете съдебни инстанции. Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,