Решение № 771 от 22.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3070/2014 г.

Решение № 771 от 22.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3070/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП против решение № 314 от 16.01.2014 г. на Административен съд - София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 14051/2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2121110203/25.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2564/29.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради всички отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи за неправилно приложение на процесуалния и материалния закон. Твърди се, че неправилно съдът е приел, че при удължаването на срока на ревизията не са спазени разпоредбите на ДОПК и че задълженията за ДДС за 2005 г. са погасени по давност. Незаконосъобразно е решението в частта му, в която е отменен РА относно отказано право на данъчен кредит във връзка с авансовите плащания. Извършени авансови плащания няма, поради това липсва основание за издаване на фактурите и за начисляване на данъка. Във връзка с издадените ДКИ законосъобразно е начислена лихва. Незаконосъобразно е решението и в частта му, в която съдът е приел, че е доказано реалното осъществяване на облагаеми доставки на машини и други стоки. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Данесто" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. София, Индустриална зона, ул. "3020-та" № 34, ет. 6, оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Костолов. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА № 2121110203/25.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2564/29.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП. Със същия на "Данесто" ЕООД за различни данъчни периоди в рамките на ревизирания /1.01.05 г. - 31.05.08 г./ са определени задължения за ДДС в размер на 891 059.50 лв. и лихви 705 408.99 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Златно пиле Монтана" ЕАД, "Ера Лидер" ЕООД, "Ем фуудс" ЕООД, "Ню Партнерс" ЕООД, "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" ЕООД с предмет доставки на стоки и авансови плащания. Изложени са мотиви за това, че не е доказано осъществяването на доставките на стоки и правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) за данъчните периоди от 2005 г. и 2006 г. и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за данъчните периоди м. май 2007 г. и м. март 2008 г. По отношение на фактурите с предмет "аванс" данъчния кредит е отказан на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.) и чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС. С РА са определени и задължения за корпоративен данък за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. в общ размер 38 214.88 лв. и лихви 32 509.41 лв. ФР е преобразуван с начислените разходи за годишни амортизации на машини, по отношение на които е прието, че не са доставени. Посочени са правните основания на чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 ЗКПО - отчетени разходи с цел отклонение от данъчно облагане. Първоинстанционният съд е отменил РА, като е изложил следното в мотивите на своето решение: Не е налице валидно продължаване на срока на ревизията след 4.02.2011 г., тъй като не е спазено изискването на чл. 114, ал. 4 ДОПК. С представените по делото две заповеди на изп. директор на НАП не се продължава срока, а само се дава разрешение същият да бъде продължен. Събраните доказателства след 4.02.2011 г. не следва да се кредитират и ценят. Към фактурите за аванси, издадени от "Златно пиле Монтана" ЕАД и "Ню Партнърс" ЕООД, са издадени редовни данъчни кредитни известия /ДКИ/, т.е. "Данесто" ЕООД не е ползвало право на данъчен кредит и това се признава от органа по приходите. Незаконосъобразно с РА са начислени лихви до датите на ДКИ, тъй като от органа по приходите не е доказано кога е внесен данъкът, има ли забава, въз основа на какво и как е определена лихвата за забава. Задълженията за ДДС и лихва за данъчните периоди от м. януари 2005 г. до м. ноември 2005 г. са погасени по давност. На основание чл. 141, ал. 1, т. 1 ДПК (отм.) давността спира, когато е започнала данъчна ревизия до завършването й, но не за повече от една година. В случая спирането на давността е за периода от издаването на заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/ - 25.08.08 г. до 25.08.09 г. В отменения ДПК не е налице основание за спиране на давността образувано наказателно производство, преюдициално спрямо ревизионното. Позовавайки се на СТЕ, ССЕ и събраните писмени доказателства съдът е приел, че са доказани доставките на машини, поради което незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит и не са признати разходите за амортизации. Доказани са и доставките на хранителни стоки. Установява се последващата им реализация в магазините "Европа", представени са заявки и приемо-предавателни протоколи и е установено кои са лицата, подписали същите. ССЕ установява отразяване на фактурите в счетоводствата на доставчиците. Неправилен е изводът на АССГ, че заповедите, издадени от изп. директор на НАП на основание чл. 114, ал. 4 ДОПК, за продължаване срока на ревизията нямат изискващото се от цитираната правна норма съдържание, тъй като само разрешават това удължаване, а след тях има издадени от органа, възложил ревизията, заповеди за продължаване на срока, които са нищожни, тъй като са издадени от некомпетентен орган. Заповед № ЦУ-76/18.02.2011 г. и Заповед № ЦУ-356/23.08.2011 г. са издадени от изп. директор на НАП /приложени по делото /папка 8, л. 2289 и л. 2306/. С тях на основание чл. 114, ал. 4 ДОПК и въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор на ТД на НАП - София е продължен срокът на ревизията, а не е дадено разрешение на органа, възложил ревизията да го продължи. По този начин е спазено изискването на чл. 114, ал. 4 ДОПК. Издаването след тях на заповеди за продължаване на срока от органа, възложил ревизията, с посочване в тях като основание за издаването им - заповедите на изп. директор на НАП с цел същите да бъдат връчени на ревизираното лице не опорочава законосъобразното продължаване на срока по реда, регламентиран в ДОПК, и от компетентния орган. Според настоящата касационна инстанция решението на първоинстанционния съд е незаконосъобразно в частта му, в която е отменен РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет "аванси", издадени от "Златно пиле Монтана" ЕАД и "Ню Партнърс" ЕООД в данъчните периоди от 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Не е установено към датите на издаването на фактурите да е направено авансово плащане. Липсата на такова не се оспорва от жалбоподателя. Във фактурите не е посочено авансовото плащане да се прави във връзка с конкретна бъдеща доставка по конкретен договор. Жалбоподателят нито твърди наличието на такива обстоятелства, нито представя доказателства, които да ги установяват. Поради това законосъобразно органът по приходите е приел, че фактурите са издадени без основание и че данъкът в тях е начислен без основание. Съгласно чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) на датата на цялостното или частично авансово плащане възниква данъчно събитие и на основание ал. 3, т. 1 от същия законов текст възниква задължение за регистрираното лице да начисли данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) като издаде фактура и отрази същата в отчетните регистри по чл. 104, в справката-декларация и в счетоводството си. При издаването на фактурите с предмет аванс през 2006 г. тези законови изисквания не са спазени, поради което законосъобразно е отказано от ревизиращия екип да бъде признато право на приспадане на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.), тъй като доставчикът го е начислил без да са налице основания за това. На основание чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС в сила от 1.01.07 г. правото на приспадане е налице за извършено плащане преди да е възникнало данъчно събитие за облагаема доставка. Без наличието на такова плащане не може да бъде упражнено правото на приспадане. Според чл. 25, ал. 7 ЗДДС когато преди да е възникнало данъчно събитие се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаването на плащането и на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице следва да го начисли по начина, регламентиран в цитираната правна норма /т. 1, т. 2 и т. 3/. Налице е основанието на чл. 70, ал. 5 ЗДДС да не бъде признато правото на данъчен кредит, тъй като същият е начислен неправомерно. Следва да се посочи, че не към всички фактури за авансови плащания, издадени от "Ню Партнърс" ЕООД, има издадени ДКИ. За данъчния период м. октомври 2006 г. с РА е отказано право на приспадане на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.) на данък в размер на 79 280 лв. по две фактури, издадени от този доставчик - 1000000189/30.10.06 г. и 1000000190/31.10.06 г. към които няма издадени ДКИ. Определено е задължение за ДДС и лихва. За данъчния период м. януари 2007 г. не е признато на основание чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС право на приспадане по фактура № 15/31.01.07 г. от същия доставчик в размер на 15 446 лв. Към нея няма издадено ДКИ. Определено е задължение за ДДС в посочения размер и лихва за забава. За данъчния период м. юни 2007 г. е отказано право на приспадане по фактура № 136/29.06.07 г. в размер на 9 520 лв. Към фактурата няма издадено ДКИ. Определено е за данъчния период задължение за внасяне на ДДС в размер на 9 520 лв., който не е внесен, и лихва за забава. За данъчния период м. юли 2007 г. не се установява издадено ДКИ към фактура № 154/31.07.07 г. Определено е задължение за ДДС в размер на 35 000 лв. и лихва. За м. август 2007 г. не се установява издадено ДКИ към фактура № 10000006/31.08.05 г. Отказано е право на приспадане в размер на 6 458.43 лв. Към фактурите, издадени от "Ню Партнърс" ЕООД и "Златно пиле Монтана" ЕАД, в данъчните периоди м. април 2006 г., м. ноември 2006 г., м. януари 2007 г., м. февруари 2007 г., м. октомври 2007 г., м. декември 2007 г., м. януари 2008 г. и м. февруари 2008 г., към които в следващи данъчни периоди са отразени издадени ДКИ, законосъобразно е начислена с РА лихва за забава върху сумата на ДДС, отразена във фактури, по отношение на която е отказано право на приспадане, за периода от упражняването на правото на данъчен кредит до периода, в който е отразено ДКИ. Във всички периоди, в които е ползвано право на данъчен кредит, декларираният от самото дружество резултат в подадените от него СД е ДДС за внасяне в определен размер. След непризнаването на правото на данъчен кредит със сумата на данъка по фактурите се увеличава данъка за внасяне. Именно поради това невнасянето му в срок върху него е начислена лихва. Неправилно е приел първоинстанционния съд, че от РД и РА не става ясно какъв е дължимият данък и кога е внесен. Напротив, за всеки един данъчен период в РД е посочен размерът на декларирания в СД ДДС за внасяне и датата, на която е внесен. В случаите, в които декларирания данък е внесен със забава, а те са единични, ясно е посочена лихвата, която е начислена във връзка с тази забава. Отделно от това е посочен периодът и размерът на лихвата за забава начислен във връзка със задължения за ДДС по фактурите, към които има издадени ДКИ, за периода от включването на фактурата в СД и упражняване на право на приспадане във връзка с авансовите фактури до сторнирането на същия. С оглед така изложените съображения, решението на АССГ като незаконосъобразно поради неправилно прилагане на материалния закон и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно установените задължения за ДДС и лихви във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ню Партнърс" ЕООД и "Златно пиле Монтана" ЕАД, в данъчните периоди м. април, м. октомври, м. ноември 2006 г., м. януари, м. февруари, м. юни, м. юли, м. август, м. октомври и м. декември 2007 г., м. януари и м. февруари 2008 г. с предмет "аванси". Правилни и законосъобразни са изводите на съда във връзка с доставките на машини от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" ЕООД - № 166/02.05 г., № 130/16.05.07 г. и № 545/14.03.08 г. Първите две фактури имат значение и във връзка с облагането с корпоративен данък. От заключението на вещото лице по назначената СТЕ се установява, че машините са налични при жалбоподателя, заведени със съответен инвентарен номер в Инвентарната книга. Според неговите обяснение те представляват нестандартни съоръжения и няма как да бъдат снабдени с уникален номер от производител. Същите включват комплектуващи елементи и строителна част. Правилно е посочил съдът в мотивите на решението, че не е имало пречка да бъде извършен оглед от данъчните органи в хода на ревизията и да се установи монтирането на съоръженията в обекти на жалбоподателя. Представени са договор, приемо-предавателен протокол, погасителен план и документи за извършени плащания във връзка с фактурата от 2005 г. От присъединените документи от наказателното производство се установява, че приемо-предавателни протоколи са съставени и към другите две фактури. Установено е авторството на лицата, изготвили и подписали протоколите и начина на осъществяването на доставките. С оглед изложеното, настоящата касационна инстанция намира за законосъобразно решението на АССГ в частта му, в която е отменен РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите и преобразуването на ФР с начислените амортизации. Правилни са и изводите на съда по отношение на фактурите /6 бр./ за доставки на месо от "Ем фуудс" ЕООД, издадени в данъчните периоди м. март 2006 г., м. май 2006 г. и м. юни 2006 г. Установено е от заключението на ССЕ отразяването на фактурите в счетоводството на доставчика и изписването на стоките във връзка с продажбите, както и реализацията на същите в трите магазина на жалбоподател, съответно отчетени приходи от продажби, както при доставчика, така и при жалбоподателя. Представени са заявки и приемо-предавателни протоколи към фактурите. Установено е авторството на лицата, съставили и подписали същите. Правилни и законосъобразни са и изводите по отношение на изтеклата погасителна давност за задълженията за ДДС и лихви за данъчните периоди м. януари - м. ноември 2005 г. При постановяването на настоящото решение бяха съобразени направените от ВАС изводи във връзка с осъществени доставки на машини от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" ЕООД през 2005 г. - 2008 г. /р. № 11867/27.09.2012 г. по адм. д. № 7051/2012 г., р. № 14943/13.11.2013 г. по адм. д. № 10 554/2013 г., р. № 9161/1.07.2014 г. по адм. д. № 1939/2014 г./, както и по отношение на погасителната давност при спиране на ревизия, поради същото досъдебно производство /р. № 3225/6.03.2014 г. по адм. д. № 13581/2013 г., р. № 3791/18.03.2014 г. по адм. д. № 11127/2013 г. и р. № 372/18.03.2014 г. по адм. д. № 8820/2013 г./. С РА законосъобразно в частта по ЗКПО са начислени и лихви за невнесени в срок авансови вноски. Жалбоподателят не излага конкретни доводи за незаконосъобразност на РА в тази част, поради което жалбата следва да се отхвърли. С оглед изхода на спора на страните следва да се присъдят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение