Решение № 6449 от 28.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11854/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Глобъл Ивентс Мениджмънт ЕООД, чрез адв. Илиева, срещу Решение 5593 от 14.09.2023 г., постановено по адм. дело 12020/2021 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22002220005256-091-001 от 23.06.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с решение 1552 от 05.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че първоинстанционният съд необосновано е приел, че ревизионното производство е извършено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което неправилно е разпределил и тежестта на доказване. Сочи се, че органите по приходите не са ангажирали каквито и да било доказателства в подкрепа на твърденията си, че през обжалваните данъчни периоди дружеството е извършило доставки на стоки и/или услуги, които да са облагаеми с 20% ДДС и за които да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС към датата на издаването на процесните фактури. Твърди се, че издадените от дружество фактури касаят авансови плащания, а от ревизиращите органи не е доказано, че към датите на получаване на тези плащания, всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, са били вече известни и в частност стоките или услугите са били точно определени, каквото е изискването на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, за да бъде ДДС изискуем за получените плащания. Изложени са доводи за необоснованост на мотивите на първоинстанционния съд, че от доказателствата по делото се установяват извършени облагаеми доставки на услуги от ревизираното лице с място на изпълнение на територията на страната, за които е дължим ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 25, ал. 2 и ал. 7 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените разноски по делото. В съдебно заседание касаторът, представляван от адв. Милева, моли за отмяна на обжалваното решение поради наличието на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира присъждане на разноски и прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение. Ответникът директор на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Соколова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Сочи, че съдът неправилно е констатирал, че ревизията е по реда на чл. 122 ДОПК, но извън това счита, че изводите, до които е достигнал са правилни и законосъобразни. Поддържа становището, че в случая се касае за извършени услуги на територията на страната, които са облагаеми по реда на чл. 12 ЗДДС, поради което правилно и законосъобразно е установен дължим данък. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и като съобрази становищата на страните, приема жалбата за процесуално допустима подадена е в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд е бил РА Р-22002220005256-091-001 от 23.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1552 от 05.10.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на Глобъл Ивентс Мениджмънт ЕООД, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), за данъчни периоди от м. 01.2018 г. до 10.2018 г., м. 12.2018 г., м. 01.2019 г., м. 02.2019 г. и от м. 04.2019 г. до м. 06.2019 г., са установени задължения по ЗДДС, в резултат на допълнително начислен ДДС в общ размер на 149 952.86 лв. и лихви за забава в размер на 43 314.46 лв. Приходните органи са установили, че за ревизираните периоди задълженото лице е декларирало извършени услуги, свързани с организация и провеждане на събития (обучения, срещи, семинари и конференции), във връзка с одобрени проекти, финансирани от Европейския съюз (ЕС). Бенефициери по проектите са неправителствени организации, които са му възложили да извърши мениджмънт на провежданите събития по проекти на програма Еразъм +, финансирани от ЕС. Ревизираното дружество не е разполагало с назначени по трудови правоотношения лица. Дейността е извършвана от управителя и е финансирана чрез получени средства по одобрени проекти по програма Еразъм+. Като основание за неначисляване на данъка във фактурите, издадени от ревизираното лице е посочена разпоредбата на чл. 21, ал. 1 ЗДДС. Като предмет на доставка във фактурите е вписано плащане по договор за услуги по съответния проект, индивидуализиран с номер. Извършена е валидация на VIN номерата на получателите по фактурите и е установено, че същите са без регистрация за целите на ДДС в съответните държави. В хода на ревизията не са представени документи за вида и характера на предоставените услуги на партньорите по всеки проект, мястото, където са извършвани услугите и провеждани мероприятията, поръчки, заявки, отчети, протоколи, водена кореспонденция и други налични документи, от които да се установи какви са възложените на ревизираното лице дейности по всеки отделен проект, за изпълнението на които на дружеството са наредени преводи по банков път, както и какви точно действия са предприети по оказване на услугите от ревизираното дружество. Отразено е, че са представени единствено справки по образец, извлечения от банкови сметки, Анекс 3 Очакван бюджет и действия към договори за безвъзмездна помощ за всеки от проектите, договори със съответните партньори по проекта, издадени от ревизираното дружество фактури, извлечения от сметка 4111 - Клиенти. Липсват документи за извършени разходи във връзка с организирането на мероприятията, за транспорт на участвалите в обученията, за нощувки и храна, за наети помещения за провеждане на мероприятията, за изработка на различни материали и др. За ревизираните периоди не са декларирани получени доставки на стоки и услуги и дружеството не е ползвало право на приспадане на данъчен кредит. В заключение, ревизиращите органи са приели, че извършените услуги от ревизираното лице са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми по смисъла на чл. 12 ЗДДС. Прието е, че по отношение на издадените фактури се дължи ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 7 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС. За да постанови обжалваното решение, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при спазване на относимите административнопроизводствени правила и в съответствие с материалния закон. Въз основа на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, АССГ е формирал извод за недоказаност на твърдението на жалбоподателя, че получените плащания по процесните фактури представляват авансови плащания. На това основание е приел за неприложима цитираната от ревизираното лице практика на Съда на ЕС. Съобразил е, че в нито една от издадените от дружеството 52 фактури не е посочено, че се касае за авансово плащане, а е посочено плащане по договор за услуги. Не е отразено и основанието за какво точно е платен твърденият аванс. Съдът е посочил, че заплащането по фактурите е извършено през 2018 г., поради което твърдението в жалбата, че към този етап услугата все още не е извършена и конкретизирана е счетено за несъстоятелно. Позовал се е на липсата на представени доказателства във връзка с твърдението, че осъществяването на проектите е било спряно и към днешна дата нито един от тях не е завършен. Съдът е приел за правилен извода на органите по приходите, че в случая е неприложима разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. а ЗДДС, тъй като общият ред за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги е регламентиран в чл. 21, ал. 1 ЗДДС. Приел е, че в разглеждания случай е налице хипотезата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, доколкото ревизираното дружество е регистрирано по ЗДДС, считано от 23.01.2018 г. За недоказано е прието твърдението на жалбоподателя, че извършените от него дейности по организация на събитията/мероприятията не представляват отделни доставки, а съставляват една основна доставка. В тази насока съдът е посочил, че в конкретния случай свързаност между отделните доставки не е установена, всяка от тях касае различен договор, с различен контрагент и не може да се приеме, че е налице хипотезата на чл. чл. 128 ЗДДС. За неприложими са приети и нормите от глава XVI ЗДДС, регламентиращи облагането на туристическите услуги. Според съда, приемането на част от доставките като туристически услуги не може да обоснове извод за приложение на специалния ред по тази глава. От дружеството е декларирана дейност по организация и провеждане на местни и международни събития, свързани с образование, което макар и да включва в дейността организация по превоз на пътници, не придава на юридическото лице качеството на туроператор по смисъла на § 1, т. 37 ДР на ЗДДС вр. § 1, т. 60 от ДР на Закона за туризма. При горните съображения, АССГ е формирал извод, че извършените услуги от ГЛОБЪЛ ИВЕНТС МЕНИДЖМЪНТ ЕООД са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми по смисъла на чл. 12 ЗДДС и по отношение на издадените фактури се дължи ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2, ал. 7 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е установил релевантните за спора факти, обсъдил е становищата на страните, произнесъл се е по основните възражения на жалбоподателя и е изложил мотивирани правни изводи. Неоснователно е касационното оплакване за допуснати от административния съд съществени нарушения на процесуалните правила. Процесната ревизия е проведена по общия ред, като са установени задължения за ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 25, ал. 2, ал. 7 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Видно от фактическите установявания и от правните изводи в първоинстанционното решение, видът на задълженията и редът на установяването им е правилно съобразен от АССГ. Действително, административният съд, изолирано в мотивите си, е обсъдил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, приложима в производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК (стр. 8 от решението), но не е формирал краен извод за провеждане на процесната ревизия по визирания особен ред. Налице е допусната техническа неточност, която не е довела до неправилни фактически и правни изводи, както и до ограничаване правото на защита на страните по делото, в т.ч. и при разпределението на доказателствената тежест, видно от указанията, дадени на страните в тази насока с разпореждане от 17.02.2022 г. (л. 109 от делото). Правилен е изводът на съда за материална законосъобразност на РА. Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДС, облагаема е всяка доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В случая е установено по категоричен начин, че процесните фактури, издадени от ГЛОБЪЛ ИВЕНТС МЕНИДЖМЪНТ ЕООД, са с предмет плащане по договор за услуги по съответен проект с конкретно посочен номер. Не се спори между страните, че дружеството е декларирало за ревизираните периоди извършени услуги по процесните фактури, свързани с организация и провеждане на събития (обучения, срещи, семинари и конференции), във връзка с одобрени проекти, по които бенефициери са трети лица, финансирани от ЕС. Според констатациите на приходните органи, неопровергани от ревизираното дружество, получателите по фактурите са данъчно незадължени лица по смисъла на ЗДДС, регистрирани, както на територията на страната, така и в други държави членки на ЕС и на територията на трети страни. Следователно, в случая са фактурирани доставки на услуги с място на изпълнение на територията на страната съобразно чл. 21, ал. 1 ЗДДС, предвиждащ, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Не е установено с представените по делото доказателства наличието на кумулативните предпоставки, предвидени с чл. 21, ал. 5 ЗДДС, за да се приеме, че мястото на изпълнение на доставките в случая е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Гореизложените безспорно установени обстоятелства обуславят правилност на извода на ревизиращите органи, възприет и от АССГ, че услугите по процесните фактури са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Аргументите на ревизираното дружество за необлагаемост на доставките са разнопосочни и взаимнопротиворечиви. Първо, както се посочи, ревизиращите органи са установили, че процесните услуги са декларирани като необлагаеми, тоест, дружеството е признало извършването им. Второ, в хода на ревизията и в производствата по обжалване на РА, се твърди, че фактурите не са с предмет осъществени услуги, а получаване на авансови плащания по договори, които в последствие не са изпълнени. Трето, дружеството твърди, че услугите не са отделни и самостоятелни, а са съпътстващи към една основна доставка по смисъла на чл. 128 ЗДДС. Изложени са и аргументи, че по отношение на доставките следва да намери приложение особения ред на облагане на туристическите услуги, регламентиран с нормите от Глава шестнадесета ЗДДС. Както в хода на ревизията, така в административното и съдебното производство по обжалване на РА, от дружеството не са ангажирани доказателства, че спорните фактури са издадени във връзка с извършени авансови плащания от получателите. Това не се установява от описанието на предмета в първичните счетоводни документи, който е получено плащане по договор, а не получено авансово и частично плащане. Същевременно, дружеството е декларирало в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС за съответните периоди процесните фактури, с предмет облагаеми с нулева ставка доставки на услуги, а не като доставки с предмет авансови плащания. Следователно, касаторът възразява срещу декларираните от самия него обстоятелства в надлежно подадените декларации по ЗДДС, но при липсата на ангажирани доказателства в подкрепа на тези твърдения. Възражението, че фактурите са с предмет авансови плащания, а не извършени услуги, не се подкрепят и от констатациите от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните. Вещото лице подробно е проследило и отразило счетоводно отразените разходи от ГЛОБЪЛ ИВЕНТС МЕНИДЖМЪНТ ЕООД, извършени във връзка с процесните доставки и съответстващи на приходите по фактурите, издадени от дружеството. Така осчетоводените разходи са свързани с хотелско настаняване, закупуване на самолетни билети, консултантски и организационни дейности, което представлява доказателство за изпълнение на доставките на услуги, в резултат на което дружеството е отчело както приходи, така и съответстващите им разходи. Подробно цитираната от касационния жалбоподател практика на Съда на ЕС по тълкуването и приложението на чл. 65, чл. 90, параграф 1, чл. 168, буква а), чл. 185, параграф 1 и чл. 193 от Директива 2006/1128 ЕО на Съвета не е приложима в разглеждания случай, както правилно е приел съдът. Това е така, тъй като по делото е доказано, че процесните фактури са с предмет доставки на услуги, както е декларирано и от дружеството, а не с предмет цялостно или частично авансово плащане за бъдещи доставки. Изцяло се споделят от настоящия касационен състав мотивите на АССГ за неприложимост в случая на особения ред на облагане на туристическите услуги, регламентиран с нормите от Глава шестнадесета ЗДДС, както и на разпоредбата на чл. 128 ЗДДС, уреждаща режима на съпътстващите доставки, поради което не следва да се повтарят (арг. от чл. 221, ал. 2 АПК). По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е правилно, като издадено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на формираните от съда правни изводи, поради което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на НАП следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция. Основателно е възражението на касационния жалбоподател за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение. В тази насока следва да бъде съобразено тълкуването, дадено с т. 3 от Решение на СЕС по дело С-438/22, според което чл. 101, пар. 2 ДФЕС във връзка с чл. 4, пар. 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. Настоящият касационен състав, след като взе предвид минималния размер на адвокатското възнаграждение (в случая юрисконсултско), предвиден с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и съобрази обема и качеството на осъществената процесуална защита от процесуалния представител на ответника, приема, че претендираното от страната юрисконсултско възнаграждение следва да бъде редуцирано до сума в размер на 4 127 лева. Въз основа на горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение