Решение № 2402 от 11.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10939/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Кръстева, срещу Решение 2938/02.05.2024 г., постановено по адм. дело 2009/2023 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която по жалба на Бараж Констръкшън ООД, ЕИК 202438825, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22222522002033-091-001/09.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 78/18.01.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения по ЗДДС в размер на 30 345,60 лв., ведно с лихви за просрочие в размер на 14 505,34 лв. и извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО със сумата от 5 407,50 лв. за 2020 г. и с 84 205,75 лв. за 2021 г., във връзка с отчетени разходи по фактури, издадени от Сами Строй ЕООД, Мони и Син ЕООД и Тиролиен Холидей ЕООД. В останалата си част съдебният акт е влязъл в сила и не е предмет на касационно оспорване. От касационната жалба се извличат доводи за неправилност на първоинстанционното решение като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът е възприел безкритично аргументите на жалбоподателя и неоснователно е отхвърлил всички направени доказателствени искания от ответната страна. Възраженията по същество са насочени срещу изводите за реално изпълнение на процесните услуги, тъй като естеството на дейностите изисква да се установят данни относно кадровия и технически ресурс, необходимите материали и транспорта на работниците до обектите. Счита, че липсата на одитна следа за отчитане на приходи и съпътстващи разходи от доставчиците, ведомости за заплати или сметки за изплатени възнаграждения по граждански договори, обуславя противоположно заключение по спорния въпрос. В с.з. на 11.02.2025 г. жалбата се поддържа от юрк. Минкова, която отправя искане за отмяна на първоинстанционното съдебно решение и вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване, съгласно представен списък на разноските. Ответникът по касационната жалба - Бараж Констръкшън ООД, чрез адв. Чолаков, я оспорва в хода на делото и моли да бъде отхвърлена, а първоинстанционното съдебно решение да се потвърди като правилно и обосновано. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба със становище за отсъствие на посочените отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след преценка на наведените доводи в касационната жалба, доказателствата по делото и служебна проверка на валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно в съответната част. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София град е бил РА Р-22222522002033-091-001/09.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 78/18.01.2023 г. на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Бараж Констръкшън ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2019 г., от м. 01.2020 г. до м. 04.2021 г. и м. 06.2021 г. в общ размер на 30 345,60 лв., ведно с лихви за просрочие в размер на 14 505,34 лв. и за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 9 281,87 лв. и лихви в размер на 11 087,37 лв., произтичащи от корекциите на счетоводните финансови резултати (СФР) за отделните периоди от 2018 г. до 2021 г., както следва: за 2018 г. е извършено преобразуване в посока увеличение със сума в размер на 991,60 лв. на основание чл. 78 и чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО; за 2019 г. в увеличение със сума в размер на 991,60 лв. на същото основание и с отчетени разходи по фактури, издадени от Сами Строй ЕООД в размер на 5 407,50 лв. на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО; за 2020 г. в увеличение с отчетени разходи по фактури, издадени от Сами Строй ЕООД, Мони и Син ЕООД и Тиролиен Холидей ЕООД в общ размер на 84 205,75 лв. на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и не е призната декларирана сума в намаление от 1 222,22 лв. на основание чл. 42, ал. 4 и ал. 6 ЗКПО; за 2021 г. в увеличение със сума в размер на 991,60 лв. на основание чл. 78 и чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и с отчетени разходи по фактури, издадени от Сами Строй ЕООД и Мони и Син ЕООД в общ размер на 49 940 лв. на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Релевантните установявания на първоинстанционния съд по фактите следват процесуалните действия в хода на ревизията, възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22222522002033-020-001/21.04.2022 г. В резултат от проверката по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК административният съд е достигнал до извод за липса на допуснати съществени процесуални нарушения, водещи до отмяна на акта. Възлагането на ревизията и издаването на РА са осъществени от компетентни органи по приходите, при спазване на законовите изисквания за форма и съдържание по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Приложеният РА по делото е съставен като електронен документ и подписан от издателите с валидни квалифицирани електронни подписи. Въз основа на констатираните обстоятелства от органите по приходите с Ревизионен доклад (РД) Р-22222522002033-092-001/12.10.2022 г. е направено предложение на ревизираното дружество да не бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. чл. 9 ЗДДС по общо 34 броя фактури, издадени от Сами Строй ЕООД, Мони и Син ЕООД и Тиролиен Холидей ЕООД с предмет монтаж, демонтаж, други помощни работи и почистване на обекти на възложителя. Предложенията на ревизиращия екип в частта по ЗКПО са за преобразуване на счетоводните финансови резултати в посока увеличение на основание чл. 78 и чл. 26, т. 2 ЗКПО за периодите от 2019 г. до 2021 г., с размера на непризнатите за данъчни цели разходи по фактурите на тримата доставчика. През ревизираните периоди основна дейност на Бараж Констръкшън ООД е строителство на жилищни и нежилищни сгради. Дружеството е подизпълнител на СМР на 63 обекта, възложени преимуществено от Бараж Груп ЕООД, между които и процесните обекти на магазини Фантастико в гр. Перник, гр. Костинброд, гр. София кв. Манастирски ливади и в с. Гурмазово, община Божурище склад Айко Божурище. За изпълнението на услугите са били назначени лица на трудови договори (303 за 2018 г., 488 за 2019 г., 47 за 2020 г. и 74 за 2021 г.) и са отчетени аналитично разходи за подизпълнители и доставчици на материали по сч. с/ка 611 Разходи за дейността. В хода на съдебното производство като доказателство е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), назначена по искане на жалбоподателя. Констатациите и отговорите на вещото лице са отбелязани в решението и са кредитирани като компетентни и обективни по същество. В заключението на експертизата са изследвани осчетоводяванията при Бараж Констръкшън ООД по процесните фактури, плащанията, последващите доставки и представената първична документация в тази връзка. В качеството на свидетели по делото са разпитани С. З. М., Р. И. Х., заемащи длъжности като технически ръководители, и Е. Е. С. - пом.технически ръководител на обектите през процесните периоди. Показанията на свидетелите са обобщени в констативната част на решението. За да уважи жалбата и да отмени РА съдът е мотивирал крайно заключение, че изводите на органите по приходите са в противоречие с изискванията на материалноправната уредба и събрания доказателствен материал по делото. Правният спор по ЗДДС и ЗКПО е ограничен до преценката за изпълнение на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и за признаване на разходите по отношение на фактурите, издадени от Сами Строй ЕООД, Мони и Син ЕООД и Тиролиен Холидей ЕООД. Ангажираните доказателства и доказателствени средства от жалбоподателя опровергават изводите в РА, вкл. данните от ССЕ, извършените плащания по банков път (с изкл. на една фактура от 01.07.2020 г. на Сами Строй ЕООД), данните за последваща реализация. Във връзка с реалността на сделките между страните са налице договори, анекси, актове за СМР, протоколи и счетоводни регистри, които свидетелстват за надлежното отразяване на стопанските операции. Доводите във връзка с кадровата обезпеченост на доставчиците и за липса на доказателства за начина на транспортиране на работниците до обектите са възприети като неотносими при преценката по същество. Искането на процесуалния представител на ответника за откриване на производство по чл. 193 ГПК е оставено без уважение, доколкото не е направено своевременно. Съгласно разпределената доказателствена тежест между страните е недопустимо данъчният орган да откаже да признае спорното право при отсъствие на обективни обстоятелства и доказателства за привидност на отношенията или евентуално извършване на данъчна измама от ревизираното лице. В подкрепа на това са приведени мотивите от преюдициалната практика на Съда на ЕС, изразена в решенията по съединени дела С-80/11 и С-142/11, дело С-18/13, дело С-101/16, дело С-8/17 и дело С-189/18. Така постановеното решение от Административен съд София град е валидно, допустимо и правилно. Установените факти и направените правни изводи от първоинстанционния съд са основани на доказателствата по делото. Съвкупната преценка на ангажираните доказателства и процесуалните действия на страните потвърждава правилността на крайното заключение на съда за незаконосъобразност на РА в съответните части по ЗДДС и ЗКПО. Постановеното съдебно решение не страда от сочените от касатора пороци. Касационните съображения за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила са неоснователни. Натрупаните множество пропуски от органите по приходите в хода на административното и съдебно обжалване не могат да бъдат санирани на този етап от процеса. Следва да се отбележи, че предметът на правния спор е ограничен значително от процесуалния представител на касатора. По делото не е спорно, че освен отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит, с РА Р-22222522002033-091-001/09.11.2022 г. е извършено увеличение на декларираните финансови резултати на Бараж Констръкшън ООД на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, с отчетените разходи по 34 фактури, издадени от Сами Строй ЕООД, Мони и Син ЕООД и Тиролиен Холидей ЕООД, а именно: за 2019 г. със сума в размер на 5 407,50 лв., за 2020 г. със сума в размер на 84 205,75 лв. и за 2021 г. със сума в размер на 49 940 лв. Същевременно петитумът на касационната жалба е формулиран грешно и неточно, тъй в частта по ЗКПО касае само увеличението на финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 със сумата от 5 407,50 лв. за 2020 г. и с 84 205,75 лв. за 2021 г. във връзка с издадените фактури от тримата доставчика. С Решение 78/18.01.2023 г. на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП е потвърден изцяло по отношение на установените резултати по ЗДДС и за КД по ЗКПО (въпреки липсата на мотиви по приложението корпоративния закон за последния данъчен период в обхвата на ревизията). Не отговаря на действителното положение оплакването, че административният съд не е предоставил възможност на ответника да извърши проверка на представените доказателства от жалбоподателя, нито е извършил сам такава проверка. В с.з. на 05.12.2023 г. съдът е докладвал писмената молба от 10.10.2023 г. на процесуалния представител на ответника и е обсъдил обективираните в нея доказателствени искания. С оглед на факта, че изброените документи са част от административната преписка, приета към доказателствата по делото със съдебно определение в с.з. на 09.05.2023 г., е дадена възможност за внасяне на допълнително уточнение. Искането за откриване на производство по реда на чл. 193, ал. 1 ГПК е оставено без уважение в последното с.з. на 23.01.2024 г. при съобразяване на депозираната уточняваща молба от 18.12.2023 г. Правилно в съдебното определение е обосновано, че целта на искането за допускане на съдебно-графологична експертиза е идентична с целта на производството по чл. 193, ал. 1 ГПК, по отношение на срока за откриването на което е настъпила предвидената преклузия в разпоредбата. Предвид липсата на конкретни аргументи се явяват недоказани твърденията в касационната жалба за отстраняване на пропуски в документирането в интерес на жалбоподателя. По същество, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на формални условия, така и на материалноправни в същия смисъл решение на Съда на ЕС от 09.12.2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., т. 24 и т. 40. Що се отнася до материалноправните условия, от чл. 168, б. а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата - да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Съгласно т. 30 от цитираното решение на Съда на ЕС, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (така и т. 34 от решение на СЕС от 11.11.2021 г. по дело C 281/20, Ferimet). Първоинстанционният съд е отделил точно спорните въпроси по делото от безспорните и в съответствие с това е обсъдил нормативните изисквания за възникване и упражняване правото на данъчен кредит от страна на Бараж Констръкшън ООД по процесните фактури, издадени от Сами Строй ЕООД, Мони и Син ЕООД и Тиролиен Холидей ЕООД. За установяване на твърденията си за наличие на реални доставки, жалбоподателят в първоинстанционното производство се е позовал на ангажираните писмени доказателства договори, констативни протоколи към фактурите (с изключение към 2 от фактурите за доставчика Сами строй ЕООД от 12.06.2020 г. с начислен ДДС в размер на 696,67 лв. и от 13.10.2020 г. с начислен ДДС в размер на 93 лв.), платежни документи, счетоводни справки и др., използване на предмета за нуждите на собствените си облагаеми сделки, заключение на ССЕ и свидетелски показания. Невъзможността да бъде осъществен контакт с двамата доставчика Мони и Син ЕООД и Тиролиен Холидей ЕООД, тяхната последваща дерегистрация по ЗДДС и неподаването на ГДД по чл. 92 ЗКПО, не са елемент от фактическия състав на спорното право. Според констатациите на органите по приходите за обектите в гр. Перник, гр. Костинброд, гр. София и в с. Гурмазово, са използвани множество различни подизпълнители обобщени на стр. 15-83 от РД, но насрещни проверки са извършени само по отношение на три от дружествата. В хода на делото пред Административен съд София-град от процесуалния представител на ответника не са посочени конкретни данни по отношение на твърденията за извършена данъчна измама от Бараж Констръкшън ООД - стр. 15, абз. 2 от касационната жалба и стр. 8, абз. 5-6 от Решение 78/18.01.2023 г. на ДД ОДОП София. Доказателствата и обясненията на данъчно задълженото лице, вкл. липсата на назначени работници при доставчиците, не установяват наличието на обективните и субективни елементи, изискуеми за упражняване на право на данъчен кредит по фактури с невярно съдържание, което е част от данъчна измама, както неправилно поддържа касаторът. Ангажираните доказателства, включително приетата без оспорване ССЕ, са разгледани последователно от съда. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, не е налице задължение за възприемане на заключението на вещото лице, а то следва да се обсъди заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено. Следователно първоинстанционният съд правилно приема, че жалбоподателят е установил чрез главно и пълно доказване и претендираното право на приспадане на съответните разходи от финансовите си резултати за облагане с корпоративен данък за периодите от 2019 г. до 2021 г. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира Решение 2938/02.05.2024 г. на Административен съд София град в обжалваната му част за правилно, поради което следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК. Изложените отменителни мотиви се споделят като издържани от фактическа и правна страна на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК. При този изход на спора претенцията на касатора за присъждане на разноски е неоснователна. Разноски в полза на ответната страна не се дължат поради липсата на претенция за това. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, Първи състав на Осмо отделение,