Решение № 10798 от 16.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12875/2014 г.

Решение № 10798 от 16.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12875/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна и на "ЕМКА" ЕООД, представено от адв. Явор Попов, срещу решение № 1955/31.07.2014 г. по адм. дело № 1284 по описа за 2014 г. на Административен съд Варна, с което е отменен ревизионен акт № 181303732/12.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна в частта за определеното в тежест на "ЕМКА" ЕООД задължение за ДДС в общ размер 33 375.43 лв. и съответните му лихви за забава заради отказано освобождаване от ДДС на декларирани ВОД към четири румънски дружества в д. п. м. 04, 05, 06, 07 и 12.2008 г. и м. 02.2009 г. и е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата й част. Първият касатор обжалва отменителната, а вторият - отхвърлителната част на решението. Оплакванията на административния орган са за неправилност на решението. Сочи опущения на съда при преценката на доказателствата за декларираните ВОД. Възсъздава оценъчната си дейност на доказателствените средства от постановеното при оспорването по административен ред решение, за да формулира различен от този на съда фактически извод за транспортиране на стоките по доставките извън територията на страната. Вторият касатор е несъгласен с отхвърлянето на жалбата му против частта от РА, с която са му определени задължения за ДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за доставки на стоки от "Русе цимент 2" ЕООД и от "Нипет" ЕООД, упражнено в д. п. м. 04, 05, 06, 07 и 08.2008 г. и начисляване на ДДС на основание чл. 117, ал. 4 от ЗДДС в д. п. м. 05.2008 г. Описва писмените доказателства, които според него установяват извършването на доставките от "Русе цимент 2" ЕООД. Като доказателствен източник за доставките от "Нипет" ЕООД сочи издадените от доставчика фактури. Твърди, че определеното на основание чл. 117, ал. 4 от ЗДДС данъчно задължение се претендира от администрацията за втори път. Настоява на различен размер на резултата за данъчен период м. 07.2008 г. Всеки от касаторите иска отмяна на оспорената от него част от решението и отхвърляне на жалбата, респ. отмяна на съответната част от РА. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация всеки от касаторите не изразяват становище по насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени допълнителни задължения за внасяне на ДДС в тежест на "ЕМКА" ЕООД в общ размер 64 119.39 и за лихви за забава в общ размер 37 964.79 лева. Основания за определяне на допълнителни данъчни задължения е начисляването с РА на ДДС в общ размер 33 375.43 лева в данъчни периоди м. 04, 05, 06, 07 и 12.2008 г. и м. 02.2009 г. на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 5; чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС за декларирани от РЛ вътреобщностни доставки на стоки. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 17 148.46 лева, упражнено в д. п. м. 04, 05, 06, 07 и 08.2008 г. и е начислен ДДС в размер 14 243.50 лева на основание чл. 117, ал. 4 от ЗДДС в д. п. м. 05.2008 г. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по фактури към румънските дружества "MEGA MERI TRADING" S. R. L., "AGRO COSMIN" S. R. L, "V. T. STRONG INDUSTRIES" S. R. L, "MORINOS COM TEST" S. R. L с предмет на доставките цимент, брашно, амониева селитра и транспорт е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Румъния и получаването им от посочените във фактурите клиенти. Така е обосновано възникването на данъчно събитие и основанието за начисляване на данъка, съответно са изключени предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници и писмени потвърждения във формата на протокол. Товарителниците не притежавали необходимото съдържание по Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, поради което е изключена доказателствената им стойност. Протоколите за приемане на стоката съдържали само номер на инвойс фактура, а не и качеството на лицето, което получава стоката. Позицията на администрацията е повлияна и от съдържащата се във формуляри "SCAC 2004" информация от румънската данъчна администрация. За никой от получателите по ВОД не са представени счетоводни документи и румънската администрация не може да потвърди реалното предаване на стоките; някои от получателите са прекратили дейността си /"AGRO COSMIN" S. R. L/, други не могат да бъдат открити на данъчния си адрес /"V. T. STRONG INDUSTRIES" S. R. L/. ВОП и декларирано само от "MEGA MERI TRADING" S. R. L. Според органите по приходите транспортът е недоказан и предвид получената по реда на международното административно сътрудничество от румънската данъчна администрация информация за трима от посочените в ЧМР превозвачи ITALCONSUM SRL, KOMANDOR TRANS SPEDITION SRL и MIBOS PROJECT SRL. Превозът не се установявал и от получената от Агенция "Пътна инфраструктура" информация за платена пътна такса при част от излизанията от страната на посочените в ЧМР автомобили. Условията на доставката EXW RUSSE - франко завода по инвойс фактурите не освобождавало доставчика от дължимото представяне на документите по чл. 45 от ППЗДДС. Изводи във вреда на РЛ са направени от отсъствието на търговска документация във връзка с доставките и от факта на извършеното плащане в брой. Отказаното данъчно предимство е в размер 8 378.96 лева по 10 фактури, издадени от "Русе цимент 2" ЕООД с предмет цимент и в размер 8 769.50 лева по 19 фактури, издадени от "Нипет" ЕООД с предмет цимент и транспортни услуги. Правно основание за разпоредения отказ са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Според администрацията по издадените фактури липсват доставки. Този извод е основан на резултатите от насрещните проверки на доставчиците и отсъствието на информационни източници за товаренето, разтоварването и транспорта на цимента; наличието на транспортни средства за извършването на превозната услуга. Определянето на задължение за ДДС в размер 14 243.53 лева в данъчен период м. 05.2008 г. е основано на разпоредбата на чл. 117, ал. 4 от ЗДДС и е сбор от сумите на данъка по издадени на основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС протоколи. В протоколите и ДП данъкът е с отрицателен знак. Съставянето на протоколите е във връзка с издадени от MIBOS PRODJEKT SRL кредитни известия. Според приходната администрация намаляването на резултата за периода с ДДС по КИ е неправомерно, тъй като КИ са издадени неоснователно. Редуцирането на резултата за периода е възприето като средство за преодоляване на последиците от начисляването с предходен РА на ДДС в данъчен период м. 04.2007 г. по неотразен ВОП от същото румънско дружество. За да отмени РА в частта за начисления данък по декларираните ВОД, първостепенния съд е отрекъл изводите за фактите и правото на органите по приходите. Като значимо за установяване на физическото излизане на стоките от страната е определил наличието на ЧМР и на писмени потвърждения в контекста на изискванията към доказването според приложимата по време редакция на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. Не е споделил позицията на администрацията за отсъстващи реквизити на международните товарителници, а и е приел, че пороците във формата на този документ, освен че не влияят на съществуването или действието на договора за превоз /чл. 4 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/ се преодоляват с представянето на алтернативния доказателствен източник по ППЗДДС - писмено потвърждение. Определил е като добросъвестно поведението на доставчика по предаването на стоките на превозвача, за което е оформена ЧМР. Омаловажил е доказателствената стойност на удостоверяването за плащане на такси при излизане от страната на превозните средства при неяснотата на изходния пункт. Отправил е упреци към използваната за получателите по ВОД квалификация "липсващ търговец", като е съпоставил дефиницията по чл. 2, § 1 от Регламент /ЕО/ № 1925/2004 г. на Комисията с установяванията за ненамирането им на адреса. Правните си изводи е съобразил с преюдициалните решения на СЕО и СЕС по дела С-409/04 и С-273/11. Съдът е следвал фактическите констатации на органите по приходите по спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Русе цимент 2" ЕООД и "Нипет" ЕООД фактури. Споделил е очакванията на администрацията за налични информационни следи за своенето на процесните стоки от доставчиците, за превозването и предаването им, както и за съставяне на транспортни документи за превозната услуга. От отсъствието им е заключил, че липсват доставки, поради което начисляването на ДДС за тях е неправомерно, а правото на приспадане на данъчен кредит е изключено от разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Сходни с тези на администрацията са и изводите на съда за неправомерност на извършеното от жалбоподателя намаляване на резултата му за д. п. м. 05.2008 г. с отрицателната величина на данъка, начислен с протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС по издадени от румънски съконтрахент КИ. Според инстанцията по същество не са налице предпоставките за издаване на КИ, тъй като не са настъпили обстоятелства обезсилващи с обратна сила извършването на доставката - ВОП от м. 04.2007 г. С първоинстанционното решение в полза на жалбоподателя са присъдени деловодни разноски в размер 1 177 рева по компенсация съразмерно на уважената част от жалбата и при доказани разноски в размер 6 850 лева. Решението е правилно. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимата редакция на чл. 45 от ЗДДС - за ВОД от 2009 г. тази до ДВ, бр. 6/2010 г., т. 2 включва три букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а" и "б"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика или на получателя. При транспорт от получателя необходимо и достатъчно е доказването с писмено потвърждение, удостоверяващо получаването на стоките на територията на друга държава членка - чл. 45, т. 2, б. "в" от ППЗДДС /в сочената редакция/. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници /при липсата на спор, че транспортът е за сметка на получателя/ и писменни потвърждения във формата на протокол. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. Отказът на административния орган, който е страна и в извънсъдебната фаза на процеса /чл. 9, ал. 1, т. 1 от ДОПК/ със задължението по чл. 37, ал. 1, изр. 2 от ДОПК за обективна преценка на всички събрани доказателства, да възприеме като убедително доказването с конкретни писмени доказателствени средства, е различен от оспорването на автентичността на писмените доказателствени средства в съдебното производство по реда на чл. 193 от ГПК. Ако се оспорва истинността на международните товарителници мислимо е оспорване и на верността им, доколкото в отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. С поставянето на подпис и печат за получател в кл. 24 от ЧМР е установено получаването на стоките. С арг. от чл. 13, § 1, изр. 1 от Конвенцията с подписа /няма ограничение да е и във вид на параф/ на получателя се установява получаването на стоката на предвиденото място за доставяне. Правото на освобождаване от данък на ВОД не е обусловено от доказването на истинността на подписите за получател на придружаващите декларацията документи /вж. т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-492/13/. Неоснователен е касационният довод за засягаща годността на ЧМР като доказателствени източници непълнота на кл. 14 и 20. Последица от непълнотата на товарителницата е не дисквалифицирането й като доказателствен източник, а ограничаването на кръга на установяваните с нея доказателства - в случая недоказани с това доказателствено средство са само фактите, чието удостоверяване следва да се извърши в непопълнените клетки. Във всички случаи съответствие с чл. 9, § 1 от Конвенцията установява получаването на стоката от превозвача, т.е. изпращането й до друга държава членка /вж. пак т. 31 от решението по дело С-273/11 на СЕС/. Във връзка с оплакванията на ДДОДОП за недостатъци на издадените от превозвачите международни товарителници - липсата на данни за мястото и дата на приемане на стоката за превоз и място и дата на доставяне следва да се припомни, че според т. 42 от решението на СЕС по дело С-273/11 "...доказателството, което продавачът може да представи на данъчните органи, зависи основно от доказателствата, които той е получил от приобретателя за тази цел. ". Доколкото понятието за ВОД по чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО съдържа в себе си понятието за доставка на стоки по чл. 14, § 1 от Директивата, то следва да се приеме, че доставката е осъществена при предаване на стоките на превозвача нает от получателя. Затова и ако последният не е изпълнил задълженията си да изпрати или превози стоката извън държавата членка на доставката, той, а не доставчикът следва да е задължен по ДДС в тази държава членка /вж. т. 43 от решението на Съда по дело С-273/11/. Напразна е процесуалната енергия на приходната администрация, да изключи физическо напускане на стоките от страната /с изследване на отбелязванията във водените от органите за граничен контрол регистри/, та да обоснове неблагоприятни за доставчика вместо за получателя данъчноправни последици. Не са установени факти сочещи на процесните доставки като част от данъчна измама. Независимо дали получателят е декларирал ВОП, той е платец на данъка в съответствие с чл. 200 от Директива 2006/112/ЕО. Както правилно отбелязва административният съд, пряко писмено доказателствено средство от категорията на тези по чл. 45, т. 2 от ППЗДДДС са и писмените потвърждения. Те са привързани с инвойс фактурите. Вън от кръга на спорните факти е този за извършеното плащане по фактурите. Не се основава на процесуалния закон, на логическите и на опитните правила, формирането на изводи във вреда на доставчика от формата на плащане - касово. За процесните данъчни периоди правото на освобождаване е било признато с приемането на СД, като търсенето на допълнителни доказателства за предпоставките на това право в производството приключило с конкретния РА е в противоречие с принципа на правната сигурност /т. 31 от решението на Съда по дело С-492/13/. Щом са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е правомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в противоречие с материалния закон, а отмяната от съда на утежняващия административен акт - правилна. Неоснователни са доводите на касатора "ЕМКА" ЕООД за доказани от него още в извънсъдебната фаза на производството предпоставки на правото на приспадане на данъчен кредит - своенето на данъчния документ и получаването на стоките или услугите по доставките. По хипотеза сочените от него писмени доказателствени средства за кадрова и материална обезпеченост на доставчика "Русе цимент 2" ЕООД не са такива установяващи фактическото прехвърлянето на правото получателя да се разпорежда като собственик с материалните вещи - цимент в контекста на правилото на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Не се основава на процесуалния закон и на логическите и опитните правила очакването на касатора да се възприема като убедително доказването на доставките от "НИПЕТ" ЕООД с данъчните документи. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Без да са прехвърлени правата върху стоката и извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Без да е установено разваляне на доставките от MIBOS PRODJEKT, за които е начислен ДДС в данъчен период м. 04.2007 г. с РА № 180800226/18.08.2008 г. на основание чл. 84 от ЗДДС, неоснователно са издадени КИ от доставчика, както и обратното начисляване на данък - отрицателна величина с протоколи по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС. Правомерен е отказът на приходната администрация да зачете намаляването на резултата за периода с този данък, което сочи на правилност на отхвърлителното решение. Администрацията не е установила двукратно едно и също задължение с предходния и с конкретния РА. Предходното задължение е установено в тежест на РЛ като получател по ВОП, а второто има за източник отказ да се зачете последваща корекция на извършеното с първия РА начисляване при недоказано разваляне на доставката. Неоснователен е и укорът на касатора "ЕМКА" ЕООД към начина, по който първостепенния съд е възложил разноските. Липсва оплакване за извършената от съда компенсация на разноски. По изчисленията на касационния съдебен състав съразмерно на уважената част от жалбата /чл. 161, ал. 1, изр. 1 ДОПК/ на дружеството се следват разноски за първоинстанционното производство в размер 3 033.56 лева. Дължимите на администрацията разноски по чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения са в размер 2 236.27 лева. Положителната разлика при прихващането е в полза на търговеца - 797.29 лева вместо присъдените му 1 117 лева. Доколкото само "ЕМКА" ЕООД обжалва решението в частта за разноските и предвид забраната за reformatio in peius грешката в изчисленията на съда не може да са поправи със средствата на инстанционния съдебен контрол. Дължимо е оставяне в сила на правилното съдебно решение. При този изход на никоя от страните не се следват деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение