Решение № 14012 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 73/2015 г.

Решение № 14012 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 73/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно - процесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Принцес Пропърти Груп" ЕООД, гр. София, срещу решение № 5872 от 07.10.2014 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. № 11415/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2151114043/06.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1935/08.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (понастоящем "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква наличието на общи мотиви в съдебното решение относно доставчиците и необсъждане на всички събрани по делото доказателства. Поддържа допуснати от ревизиращите органи процесуални нарушения, водещи до незаконосъобразност на РА, а именно неспазване срока предвиден в чл. 117 от ДОПК. Счита, че отговаря на всички законови изисквания за признаване правото на данъчен кредит /ДК/, което обстоятелство се подкрепя от твърдените за извършени последващи вътреобщностни доставки с част от фактурираните стоки. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора за отмени РА. Претендира направените разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София, чрез юрк. Иванов оспорва жалбата. Намира атакуваното решение за законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 2151114043/06.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София са установени задължения на "Принцес Пропърти Груп" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2010 г. и м. 07.2012 г. по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит (ДК) в размер на 34 388.60 лв. и съответните лихви за забава по фактури, издадени от "ВПВ Петрол" ЕООД и "Флормед" ЕООД с предмет на доставките съответно "жито" и "мебели и килими". За да откажат право на ДК ревизиращите органи се позовават на установените в хода на насрещните проверки на доставчиците факти и обстоятелства. Относно доставчикът "ВПВ Петрол" ЕООД не са представени доказателства, удостоверяващи ресурсната обезпеченост за осъществяване фактурираните доставки. Не са представени документи, видно от които да са били наети земи или да са притежавани собствени такива "ВПВ Петрол" ЕООД, където дружеството е произвело продаденото жито, както и за персонал, зает в извършваната дейност. Доставчикът "Флормед" ЕООД обосновава разполагаемостта си с процесните "мебели и килими" с представяне на фактури, издадени от предходен доставчик "Софстрой 2010" ЕООД. При осъществена насрещна проверка на последния не са представени исканите доказателства - документи за счетоводната отчетност във връзка с доставките към "Флормед" ЕООД, документи, доказващи наличието на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на горните доставки, документи, доказващи плащания по фактурите, предходен доставчик и други, доказващи реалното извършване на доставки на стоки от страна на "Софстрой 2010" ЕООД към прекия доставчик на РЛ - "Флормед" ЕООД. Досежно плащанията по фактурите е установено, че тези издадени от "ВПВ Петрол" ЕООД са платени по банков път на части, а тези от "Флормед" ЕООД - плащани чрез "пари на собственик", като за последните органът по приходите е приел, че няма осъществено плащане, тъй като то не е извършено от ревизираното дружество. Направен е извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 34 388.60 лв. по фактури издадени от "ВПВ Петрол" ЕООД и "Флормед" ЕООД. За да отхвърли жалбата административният съд е приел, че не е установено прехвърляне право на собственост върху стоките от преките доставчици в полза на жалбоподателя по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Съдът е приел, че от съвкупната преценка на събраните в хода на ревизионното производство доказателства не следва извод, че издадените от "ВПВ Петрол" ЕООД и "Флормед" ЕООД фактури документират реално извършени доставки на стоки. Изложил е мотиви за липса на доказателства, че доставчиците са разполагали със стоките, за предаването и за получаването им, за транспорт. По повод приета съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) е посочил, че наличието на счетоводно отразяване на фактурите не е равнозначно на реално изпълнени доставки. По отношение на двете групи стоки - жито, мебели и килими е констатирал липса на доказателства за съхранението им - от придобиването през м. 12.2010 г. до отчуждаването на житото през м. юли 2011 г., като другите стоки не са реализирани. По отношение твърдяния ВОД към Австрия от м. 07.2011 г. на жито е посочил, че липсва потвърждение по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, както и подадена VIES декларация. Предвид така изведеният извод за липса на доказателства относно спорните факти е потвърден извода на ревизиращите органи за липса на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. липсата на основание за упражняване правото на данъчен кредит предвидено в чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е обсъдил подробно събраните по делото доказателства и е възприел фактическата обстановка, съобразена с тях. От правилно установените факти е направил обоснован извод за правилно определяне на задълженията на ревизираното лице в РА. Доводите за допуснати съществени процесуални нарушения от органа по приходите, а именно за издаване на РД и РА след изтичане на сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК са неоснователни. Съобразно трайната практика на ВАС установените срокове се отразяват единствено на годността на събраните след изтичането на сроковете доказателства стига извън тях да не е променен органът - издател на акта в нарушение на посочените изисквания, което не се установява по делото. От друга приходните органи са издали актовете в посочените срокове. Съгласно чл. 114, ал. 1 ДОПК срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Първата ЗВР е връчена по реда на чл. 32 ДОПК на 28.09.2011 г. и определеният в нея 3 месечен срок за извършване на ревизията изтича на 28.12.2011 г. В този срок на основание чл. 114, ал. 2 ДОПК срокът на ревизията е удължен до 27.01.2012 г. Считано от тази дата РД е издаден в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК - на 10.02.2012 г., а РА на 06.04.2012 г. - в 14 дневен срок от подаване на възражение срещу РД на 28.03.2012 г. Съобразно изложеното РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е валиден акт, издаден от компетентен орган, без допуснати съществени процесуални нарушения и подлежащ на контрол за законосъобразност, както правилно е приел съдът. От страна на съда правилно е определен спорният по делото предмет, а именно относно реалността на доставките на стоки "жито" и "мебели и килими" по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, като предпоставка за редовното упражняване на право на приспадане на ДК по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Тълкувана в светлината на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО разпоредбата изисква да се установи прехвърляне правото на разпореждане, което означава фактическото предаване на стоката. Допустимо е за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО, се изисква да се установи реалното предаване на стоките. В процесния случай са фактурирани родово определени вещи - "жито" и "мебели и килими", поради което решаващият съд правилно е приложил правилото, че прехвърлянето на собствеността върху родово определените вещи се идентифицира с предаването им. Относно доставчикът "ВПВ Петрол" ЕООД следва да бъде посочено, че представянето единствено на договори за наем на склад и техника и такъв за аренда на земеделска земя сключени между доставчика и ЕТ "Виктор Василев-94" не са достатъчно доказателство за наличие на фактурираните количества жито при доставчика и възможността за прехвърлянето им на ревизираното лице. Правилно от съда е посочено, че не е изяснен транслативният елемент на доставката, не са налице доказателства за собствена или наета складова база за зърно в с. Телиш, документи, доказващи наличие на персонал, по данни за начислени и изплатени осигуровки, ДМА за извършваната земеделска дейност и др. Съдът правилно е обсъдил и факта на разминаване стойността на платените по банков път суми и тази по процесната фактура. От страна на "Принцес Пропърти Груп" ЕООД се въвежда довод за последваща вътреобщностна реализация, осъществена с предмета по процесната фактура - жито. Не е доказан начина на транспортиране на стоките, нито са представени потвърждения от получателя във формата по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, а представените рапорти с № от 23 до 28 са без посочена дата, не съдържат име на лицето предало стоките, което е задължителен реквизит съгласно чл. 45, т. 2, буква "а" на ППЗДДС. В същите са посочени различни номера на фактури от процесната фактура № 67 от 06.12.2010 г. Представен е договор от 11.07.2011 г., сключен между ревизираното лице и получателя Иван Агитански, според който страните са се споразумели, че транспортирането на стоката трябва да се осъществи от склада в с. Телиш до мястото на доставка в Австрия. Не са представени документи, удостоверяващи заплащане на наем на базата, нито документ за собственост на същата. Не са представени доказателства за предаване на стоката в склада, за претеглянето й и изписване на стоката, както и за транспортирането на същата. Следва да бъде посочено още, че е налице необходимост от място на съхранение на процесните стоки, предвид дългия времеви период от датата, посочена като такава на получаване на стоките от доставчика през м. 12.2010 г. до датата посочена като такава на експедиране на житото по ВОД през м. 07.2011 г. РЛ не е подало VIES декларация за м. 07.2011 г., въпреки, че декларирало ВОД по-късно, а именно през м. 03.2012 г. Търговските сделки, с които се прехвърля собствеността върху зърно, се сключват в писмена форма и декларация от производителя за произход и добра земеделска практика (чл. 28, ал. 1 ЗСТЗ). Съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40 от 15 септември 2003 г. за реда на регистриране на търговците на зърно, водене и съхранение на регистъра и за осъществяване на контрол върху тяхната дейност - когато зърното, обект на търговски сделки, преминава през повече от един търговец на зърно, всеки един от тях издава декларация по образец съгласно приложение № 2, която се издава въз основа на издадените декларации от производителите за произход и добра земеделска практика. В контекста на посочената национална уредба правилно и обосновано първоинстанционният съд е изследвал обстоятелствата, притежавал ли е доставчикът спорните количества жито и по какъв начин е прехвърлил собствеността, овластявайки касатора да се разпорежда фактически с нея като собственик. Досежно "Флормед" ЕООД са представени процесните фактури и данни за счетоводното им отразяване. Съдът правилно е счел, че доводът относно наличността при доставчика на стоки предмет на процесните фактури - мебели и килими, свързан с предходен доставчик "Софстрой 2010" ЕООД, не е документално обоснован. Установено е, че плащането по фактурите правилно не е прието за реално, предвид осъществяването му от лице различно от ревизираното дружество. Съдът е мотивирал решението си с липсата на представени доказателства за разполагаемостта със средства на лицето, посочено като осъществило плащанията - Ива Радева, както и за реалното им предоставяне. Посочено е, че РЛ е сключило договор за безвъзмездно отговорно пазене с "Флормед" ЕООД, като стоките е следвало да се съхраняват в склад, нает от "Флормед" ООД, находящ се на ул. Неофит Рилски № 34Б. Съдът е обосновал извода си за липса наличност на фактурираните стоки с извършената проверка в посочения склад. Предвид което и при липсата на представени доказателства, съдът правилно е приел, че не е безспорно установено такива стоки действително са били получени от "Принцес пропърти груп" ЕООД. Правилно е съобразено, че наличието на издадена данъчна фактура, сключването на договори и отразяването в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Първоинстанционният съд правилно е преценил, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките в условията на пълно доказване. Съставянето на документи, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на практиката на СЕС, на която правилно се позовава първоинстанционният съд. Административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, както самото ДЗЛ извършва данъчна измама, така и когато е знаело или е трябвало да знае, вземайки всички разумни мерки за това, че с покупката си участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 26 и т. 27 от решение на СЕС по дело С-18/13/. Съставянето на фактури с невярно съдържание следва да се счита за част от данъчна измама, в която лицето участва /т. 49 от решение на СЕС по дело С-285/09/. Съобразен с практиката на СЕС по т. 49 от решението по дело С-285/09 е изводът на съда, че използването от получателя за упражняване право на приспадане на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита да част от данъчна измама. Правилен е изводът на съда, че изложеното не противоречи на приетото от СЕС в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В последното цитирано решение на СЕС са разгледани хипотези на осъществени доставки, докато по процесните спорни фактури не е доказано осъществяване на доставките. Законосъобразен е изводът на съда за липса на основанията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и предвид липсата на претенция, респ. присъждане на разноски от първоинстанционния съд, на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1561.66 лв., съобразно обжалваемия интерес. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,