Решение № 4466 от 26.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП)- София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение 4878/15.07.2022 г., постановено по адм.д. 11544/2021 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което е отменен по жалба на "ЛАТЕКС - Л" ООД ревизионен акт /РА/ Р-22221020002061-091-001/23.07.2021 г., издаден от органи по приходите към Териториална дирекция (ТД) на НАП, в частта, в която е изменен с Решение 1622/18.10.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта на установения ДДС за внасяне, вследствие на непризнат данъчен кредит за периода м. 08, м. 09, м. 10 , м. 11. и м.12.2019г. в общ размер на 51 396,03 лв. по фактури, издадени от СПЕЙС 2018г. ЕООД, подробно изброени в ревизионния доклад (РД), ведно с лихви за забава в общ размер на 5 180, 86 лв. В касационната жалба са развити доводи за недопустимост на решението в частта му, с която съдът е определил за непризнат данъчен кредит в общ размер на 51 396,03 лв. по 22 бр. фактури, издадени от СПЕЙС 2018г. ЕООД, ведно с лихви за забава в общ размер на 5 180,86 лв., за горницата над сумите за непризнат данъчен кредит в общ размер на 28 957 лв. и лихви за забава в общ размер на 5 168,64 лв., представляващо касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК. Сочи неправилност на решението в останалата част поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът претендира отмяна на решението и присъждане на разноски за две инстанции. Ответната страна "ЛАТЕКС - Л" ООД, чрез адв. Р. Владимирова, в отговор по касационната жалба, писмени бележки и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност жалбата. Претендира разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221020002061-091-001/23.07.2021 г., издаден от органи по приходите към ТД на НАП, в частта в която е изменен с Решение 1622/18.10.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА на установения ДДС за внасяне, вследствие на непризнат данъчен кредит за периода м. 08, м. 09, м. 10, м. 11. и м.12.2019г. във връзка с 22 бр. фактури, издадени от СПЕЙС 2018г. ЕООД, подробно изброени в ревизионния доклад (РД), ведно с начислените лихви за забава върху това задължение. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство без да са допуснати съществени процесуални нарушения. По същество на спора съдът е приел, че за процесните доставки на услуги са представени придружаващи документи задания, приемо-предавателни протоколи и др. Представен е рамков договор от 23.07.2019 г., сключен между "ЛАТЕКС - Л" ООД като възложител и Спейс 2018 ЕООД като изпълнител, отразени са извършени плащания в брой, съгласно заключението на извършената в хода на съдебното производство и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). На следващо място според АС към всяка от фактурите за промотиране и организиране на събития в стопанисвания от ревизираното лице (РЛ) търговски обект, представени както от РЛ, така и от доставчика са приложени копия на продукта, предмет на организираната от доставчика реклама/събитие, както и заявка, подписана от управителя на ревизираното дружество и представител на Спейс 2018 ЕООД, приемо-предавателни протоколи. Изложил е, че действително, както са констатирали органите по приходите, в представените приемо предавателни протоколи услугата е посочена общо, без да е конкретизирано събитието за което се отнася, но от представените доказателства може да се установи предметът на съответната промоционална кампания и/или организирано събитие. От същите е установил мястото и времето, където са организирани съответните събития, а именно с посочване на съответната дата, час и адрес, на който се намира стопанисваното от РЛ заведение, както и съответният продукт, който се рекламира. С оглед представените в хода на съдебното производство граждански договори първостепенният съд е приел, че доставчикът е имал кадрова и техническа обезпеченост и с оглед предметът му на дейност, същият е можел да осъществи процесните доставки. При тези факти съдът е достигнал до заключението, че от писмените доказателства, представени от данъчно задълженото лице, които независимо, че са частни документи, може да се направи логично обоснован извод, че именно посоченото дружество - доставчик е извършило уговорените рекламни услуги, съответно получили са надлежно плащане за тях. В този смисъл съдът е приел за незаконосъобразен извода на органа по приходите, че реалността на доставката не е доказана. С оглед възраженията в касационната жалба и при осъществения служебен контрол в рамките на чл. 218 от АПК настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е частично недопустимо, поради следните аргументи: Видно от обстоятелствената част и петитум на жалбата, с която първоинстанционният съд е бил сезиран, предмет на обжалване е РА Р-22221020002061-091-001/23.07.2021 г., издаден от органи по приходите към ТД на НАП, в частта в която е изменен с Решение 1622/18.10.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 28 957 лева по 22 фактури с предмет рекламна кампания , извършена услуга , издадени от доставчика СПЕЙС 2018г. ЕООД. На стр. 1 от първоинстанционната жалба изрично е посочено, че Предвид горното с настоящата жалба правим уточнение, че обжалваме РА само в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 28 957 лева и начислени лихви върху тях. При съобразяване на решението на решаващия административен орган и уточнението, направено пред административния съд от страна на "ЛАТЕКС - Л" ООД, се обжалва непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 28 957 лева по 22 бр. фактури, издадени от Спейс 2018 ЕООД, а именно: фактури с 2/01.08.2019 г., 7/06.08.2019 г., 15/09.08.2019 г., 21/16.08.2019 г., 27/21.08.2019 .г, 35/26.08.2019 г., 44/02.09.2019 г., 52/05.09.2019 г., 59/10.09.2019 г., 66/12.09.2019 г., 71/16.09.2019 г., 77/20.09.2019 г., 84/26.09.2019 г., 89/01.10.2019 г., 93/03.10.2019 г., 101/14.10.2019 г., 107/18.10.2019 г., 114/01.11.2019 г., 121/04.11.2019 г., 140/05.12.2019 г., 145/12.12.2019 г. и 148/17.12.2019 г., с предмет на доставката рекламна кампания , извършена услуга , промоционна кампания , извършена рекламна услуга и рекламна услуга . При това положение следва да се приеме, че в частта му, с която е отменен РА, възприет като потвърден с решението на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. София, относно разликата между сумите, посочени в решението: отказано право на данъчен кредит в размер на 51 396,03 лева до обжалвания размер 28 957 лева, както и лихвата в размер на 5 180,86 лева до обжалвания размер 5 168,64 лева, решението на Административен съд - София-град е недопустимо и подлежи на обезсилване, доколкото първоинстанционният съд се е произнесъл "свръх петитум". В останалата му оспорена част касационната инстанция намира, че обжалваното решение на АССГ е валидно, допустимо, но неправилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал неправилни правни изводи. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за доказана реалност на доставките по процесните фактури, което се установява от събраните по делото доказателства. При съобразяване на идентичния предмет на доставките по процесните фактури, както и на идентичните доказателства, ще бъдат направени общи правни изводи по отношение на всички процесни фактури. При съобразяване на обстоятелството на необходимост от яснота по отношение на представените доказателства, тази съдебна инстанция възприема подхода и на посочване на събраните доказателства, избран както в решението на първоинстанционния съд, така и в касационната жалба. Настоящата касационна инстанция намира, че в тежест на РЛ е да докаже материалноправните предпоставки за упражняване правото на приспадане на ДДС, а те според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112, са две - данъкът да е дължим или платен от получателя във връзка с осъществени облагаеми доставки (в случая на услуги) и тези услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки (виж Определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 44; Решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 37; Решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 46). Ако РЛ е доказало, че спорните доставки на услуги са реално осъществени и са използвани от него за целите на собствените му облагаеми сделки, правото на приспадане следва да бъде признато (Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник, т. 33), освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки (т. 37 и т. 43 от решението по делото Боник). За да може съдът да извърши преценка относно наличието на посочените по-горе две материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане, на първо място получателят по доставките следва да притежава фактури, в които услугите да са индивидуализирани в достатъчна степен в изпълнение изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9, предложение второ ЗДДС. Съгласно чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството (ЗСч) документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3 (в т.ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), но за нея има документи, които я удостоверяват. Според чл. 1 от договора, сключени между РЛ като възложител и СПЕЙС 2018 ЕООД като изпълнител, неговият предмет е извършването на рекламни услуги по предварителна оферта/поръчка на възложителя. Към всяка фактура от СПЕЙС 2018 ЕООД има задание, в което услугата е описана като рекламна кампания , промоционална активност или промоционална кампания и приемо-предавателни протоколи, според които възложителят е приел от изпълнителя изпълнението на услугата рекламна кампания , промоционална активност или промоционална кампания . При това описание на рекламните услуги в заданията и приемо-предавателните протоколи следва да се приеме, че същите не са конкретизирани в достатъчна степен, за да е възможно извършването на проверка относно това какво е извършил изпълнителят срещу заплатеното му възнаграждение и връзката между извършеното и осъществяваната от получателя независима икономическа дейност. Така представените по делото писмени доказателства не установяват дори твърдения от РЛ факт, че събитията (неконкретизирани) са организирани в кафе-бара, в който той осъществява дейността си. Този факт не се променя и от приложенията към приемо предавателните протоколи (находящи се на л. 80 гръб л. 91 в папка 2/4 от делото). Това е така, тъй като на посочените приложения са изобразени снимки на рекламни материали, но от тях не е ясно дали същите са диплянки, банери, дизайни за изработване на рекламни материали, реално предадени стоки или друго. Няма посочена единична цена, бройка в приложенията към приемо-предавателните протоколи, въпреки че снимките не са на един артикул или дизайн. Прави впечателние, че в заданието, фактурите, както и приемо-предавателните протоколи в графа Количество е посочено 1 бр. Необосновано остава приетото от административния съд, че от представените доказателства може да се установява предметът на съответната промоционална кампания и/или организирано събитие. Не става ясно как от доказателствата се установява мястото и времето, където са организирани съответните събития, а именно с посочване на съответната дата, час и адрес, на който се намира стопанисваното от ревизираното лице заведение, както и съответния продукт, който се рекламира /в повечето случай алкохолни напитки на различни марки, както и организирани събития с участието на различни артисти, DJ, в т. ч. и частни мероприятия/. Административният съд не е взел предвид, че датите на предаване на възложителя, посочени в приложенията към приемо-предавателните протоколи (ПППП), и датите на самите събития, посочени на снимките в ПППП, съвпадат (напр. събитие от ПППП към задание 25.07.2019г. л. 80 гръб, папка 2/4, ПППП към задание 30.07.2019г. л. 81, папка 2/4 и др.). Не е посочено в тези ПППП по кое време е извършено предаването на възложителя, освен посоченото по- горе, че е неясно дали е предадена стока, дизайн или друго. Така остава неизяснено дали действително предаденото е използвано за икономическата дейност на РЛ. В други ПППП, които се отнасят към събития за определен период от време, предаването е посочено, че е извършено на крайната дата на събитието. Пример за това е ПППП към задание от 02.02.2019г. (л.84 гръб, папка 2/4). Видно от снимките събитието е следвало да се реализира в периода 08-10.09.2019г., а предаването е извършено на 10.09.2019г. Отново не е посочено по кое време е извършено предаването на възложителя, освен посоченото по- горе, че е неясно дали е предадена стока, дизайн или друго. По някои от ПППП снимките са съвсем неясни и на тях няма посочена дата на събитието във връзка, с което е изпълнено заданието (пр. ПППП към задание от 27.10.2019г. л. 89 гръб, папка 2/4 и др.). Както посочва СЕС в решението си от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112 изисква фактурата да съдържа данни за естеството и обхвата на предоставените услуги и това изискване трябва да се тълкува през призмата на целта да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Ако съдът установи, че процесните фактури не отговарят на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, той трябва да провери дали представените приложения дават по-подробно описание на разглежданите услуги и могат по силата на член 219 от директивата да се третират като фактура в качеството на документи, които изменят и се отнасят специално и недвусмислено за първоначалната фактура (т. 27 и т. 30 и т. 34, от цитираното решение). Посочените по-горе изисквания за наличието на достатъчно данни в самата фактура и придружаващите я документи относно естеството и обхвата на услугите не са изпълнени, което възпрепятства преценката относно наличието на посочените по-горе материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, и е достатъчно основание за непризнаването на това право. В този смисъл е и приетото от СЕС в т. 36 от решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, а именно, че е допустимо правото на приспадане на ДДС да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури, и това е така, защото информацията относно вида на стоките и услугите и тяхното количество е необходима за преценката относно това налице ли са условията, при които следва да се признае правото на приспадане. Оспореното в настоящото касационно производство решение на АССГ е в несъответствие с цитираните по-горе решения на СЕС и с практиката на Върховния административен съд по сходни казуси (виж Решение 8839/12.10.2022 г. по адм.д. 5723/2022 г., Решение 11888/20.12.2022 г. по адм.д. 860/2022 г., Решение 11017/01.12.2022 г. по адм.д. 1788/2022 г., постановени при фактическа обстановка като настоящата, свързана със същите доставки на рекламни услуги от същия доставчик). С оглед изложеното настоящата касационна инстанция преценява като неоснователни и като неподкрепени от доказателствата по делото твърденията на РЛ, че процесните фактури отговарят на изискванията по чл. 114 от ЗДДС и са пряко свързани с дейността на дружеството. Снимките на рекламни материали, които той представя, не могат да се обвържат с рекламните услуги, предмет на фактурите, по изложените по-горе съображения. Неоснователно е и позоваването му на решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben kft, Peter David и по дело С-18/13, Макс Пен, тъй като са постановени при различна фактическа обстановка. Фактите по главния спор пред националните юрисдикции според решенията на СЕС сочат, че услугите са били осъществени и по това не е имало спор между страните (виж т. 43 и т. 44 от решението по съединеното дело С-142/11 и т. 22 от решението по дело С-18/13), а приходната администрация е оспорвала осъществяването на доставките от издателя на фактурите с мотива, че той не е разполагал с персонал за извършването им. В случая спорно между страните е именно предоставянето на рекламните услугите и връзката им с дейността на получателя. Поради това представените граждански договори, сключени между доставчика и физическите лица, с които се възлага извършването на различни дейности като разработване и създаване на приложни програмни продукти, разработване на графични концепции за дизайн на Web сайтове и графичен интерфейс, изграждане на библиотека от оригинални художествени материали за ползване в Web и desktop приложения, изработка на логота и икони, обработка на дигитални изображения и др., са неотносими към спора. Липсата на кадри при доставчика не е основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя на услугата, но само ако е доказано предоставянето й. В обясненията си представляващият дружеството доставчик е заявил в хода на насрещната проверка, че за изпълнение на фактурираните услуги са използвани фирми подизпълнители. Както бе изложено, в случая услугите не са индивидуализирани в достатъчна степен, поради което е невъзможно да се установи извършването им и връзката им с дейността на дружеството. Поради същата причина е невъзможно да се установи връзка и между предмета на гражданските договори и услугите, за които са издадени процесните фактури. При съобразяването на тези обстоятелства следва извод за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд в тази му част. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди общата сума в размер на 3381 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, в общ размер на 3108 лв. (1554 лева за всяка инстанция), ведно със заплатената държавна такса по касационното производство в размер на 273 лева.На ответника по касация не се дължат разноски. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 от АПК и чл. 221, ал. 3 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение