Решение № 14519 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11471/2016 г.

Решение № 14519 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11471/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Енормъс" ЕООД, гр. С., чрез процесуален представител срещу решение № 1457 от 19.07.2016 г., постановено по адм. д. № 2087 от 2014 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 16 1400271 от 24.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 569/10.06.2014 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П., с който на дружеството е отказан данъчен кредит в размер на общо 21 204,70 лева и са начислени лихви в размер на 3 812,70 лева. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съображения, които съдът квалифицира като такива за необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът изтъква, че съдът не е установил правилно фактите по спора и съответно неправилно е приложил материалния закон. Поради тези съображения, подробно развити в жалбата, моли за отмяна на решението и съответно на РА. Претендира разноски. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП", гр. П. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: С РА на "Енормъс" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 21 204,70 лв. по осем фактури от м. 04. и м. 05. 2012 г., издадени от "ИСТ-2010" ЕООД с предмет на доставките по тях - мебели - кожени дивани, офис обзавеждане, секции, шевни машини, маси за шевни машини, парогенератори. Доставчикът е отразил фактурите в отчетните си регистри; не е открит при ревизията; имал е едно назначено лице по трудов договор; без материална обезпеченост и със значителни задължения към бюджета; липсват доказателства за доставки от предходни доставчици, дружеството е дерегистрирано по ЗДДС. П. пет от фактурите липсват доказателства за плащане. Ревизираното лице е представило договор за доставка от 06.04.2012 г. между "ЕНОРМЪС" ЕООД и "ИСТ-2010" ЕООД за продажба на шевни машини и мебели, със срок на доставка 45 дни, като с това съглашение са били уговорени цени на доставката, а при получаване на вещите шевните машини и маси били заведени като ДМА в сметка 204 "Машини, съоръжения и оборудване", а офис секции и дивани - като стопански инвентар по сметка 206. Представени са били и приемо-предавателни протоколи, фискални бонове и пътни листове. С. са били натоварени от гр. П., ул. "Брезовско шосе" № 147 и от гр. Х. ул. "Е." ..№.... Съгласно представени пътни листове управителят на ревизираното лице превозвал същите по маршрут А.-П.-А. и А.-Х.-А. с наето МПС с рег. № ..... само за дните, в които са извършени доставките. Органите по приходите са счели, че липсата на кореспонденция между "ИСТ-2010" ЕООД и "ЕНОРМЪС" ЕООД във връзка с доставките сочи, че ревизираното лице няма как предварително да е знаело за осъществяването им, за да наеме превозното средство именно на тези дати. Установено е, че дружеството, предоставило автомобила, се представлява от майката на управителя на ревизираното дружество. С. по фактурите, издадени от "ИСТ-2010" ЕООД, ревизираното лице "ЕНОРМЪС" ЕООД е префактурирало на "ПРЕСТИЖ-3" ООД, на "ГЛОБАЛ ТРЕЙД СЪЛЮШЪНС" ЕООД /представлявано от същия управител/ и на "ОВЪРПАК" ЕООД /представляван от майката на управителя на ревизираното лице/. Съдът е счел, че вещите, предмет на спорните доставки, не са индивидуализирани, тъй като са посочени само с общи белези или характеристики - "офис секции", "диван кожен", "офис маса", както и че не се установява доставчикът да е придобил вещите. Установено е също, че последващите доставки са на свързани лица и са извършени около датата на откриване на ревизионното производство - 09.09.2013 г./като фискалните бонове са издадени в периода 07-10 октомври 2013 г./т. е. непосредствено след връчване на първата ЗВР/. На база отбелязания в договора от 06.04.2012 г. адрес на доставчика съдът е отчел, че този адрес е бил променен в регистъра едва от 24.04.2012 г., като е приел, че това обосновава тезата на ответника за последващо съставяне на оправдателни документи. По тези съображения е счел за правилен извода на органите по приходите за липса на реални доставки и е отхвърлил жалбата. Решението е правилно. Не са налице посочените касационни основания. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - доставяне на стоката и извършване на услугата. Фактурите, в които стоките не са описани с индивидуализиращи белези, не отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч (отм.) и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция и към тях липсват придружаващи документи, от които да може еднозначно и несъмнено да бъде определен този предмет. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая обаче, освен че фактурите са непълни, липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките. Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, обсъдена подробно от първоинстанционния съд, включително липсата на реквизити на фактурите, води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Съдът е длъжен да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките по спорните фактури. В случая съвкупната преценка на доказателства води до извод за липсата на реално извършени доставки. По изложените съображения решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора, на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение