Решение № 11018 от 13.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4032/2011 г.

Решение № 11018 от 13.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4032/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Девен" АД против решение от 12.11.2009 г., постановено от Софийски градски съд по адм. д. № 3255/2005 г.

С обжалваното решение е оставена без разглеждане жалбата на "Девен" АД против ДРА 98/03.05.2005 г. в частта за начислените лихви върху невнесените авансови вноски за 2001 г. за периода м. януари-м. март; за периода април-декември 2001 г. като недопустима и съдът е прекратил производството по делото в тази част. В останалата част с решението е отхвърлена жалбата на дружеството против данъчен ревизионен акт № 98/03.05.2005 г. в частта, потвърдена с решение № 2107/05.08.2005 г. на директора на РДД-София.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението, като конкретни възражения и доводи са изложени само относно частта от съдебното решение, в която съдът се е произнесъл по съществото на спора. Поддържаните касационни основания са нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Конкретните оплаквания са следните:

1. Неправилно и в нарушение на материалния закон е прието от съда, че вложените материали на стойност 1 024 379,71 лева не са за аварии;

1. Неправилно съдът не е преценил и съобразил обстоятелството, че заприходяването на ДМА невключени в баланса на дружеството в сметка 203 е направено съобразно писменото указание на Министерство на промишлеността;

1. В резултат на неправилната преценка на съда за законосъобразност на увеличаването на финансовия резултат за 1999 г. е направен погрешния извод за дължими лихви за невнесени в срок авансови вноски за 2000 г.;

1. Недопустимо е решението на съда в частта, в която е отхвърлил жалбата срещу ДРА относно увеличаването на финансовия резултат на дружеството за 2003 г. начисления разход за лихви по задължения към "Булгаргаз" ЕАД. Налице е влязло в сила решение на друг състав на СГС по въпроса за давността на задълженията на дружеството към "Булгаргаз" ЕАД;

1. Неправилно тълкуване и прилагане на разпоредбите на действащото счетоводно законодателство в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу ДРА относно непризнаване на намалението на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО със сумата от 1 186 771,29 лева;

1. Съдът е приложил неправилно разпоредбата на § 46 от ПЗР на ЗКПО (в сила от 16.12.2003 г.) отхвърляйки жалбата срещу ДРА в частта относно увеличението на финансовия резултат за 2003 г. със сумата от 358 092,44 лева на осн. чл. 23, ал. 2, т. 16 б."б" от ЗКПО;

1. Изпълнен е фактическият състав на чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО, поради което неправилно съдът е отхвърлил жалбата срещу увеличението на финансовия резултат на осн. чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО със сумата от 889 257 лева.

Иска се отмяна на решението и отмяна на ДРА в обжалваните му части. Направено е искане след отмяната на ДРА да се постанови връщане на недължимо събраните суми ведно със законната лихва за периода до тяхното възстановяване. Претендират се разноски.

Ответникът в касационното производство-директорът на дирекция "ОУИ"-София чрез пълномощника си по делото оспорва касационната жалба по съображения, развити в писмени бележки. Иска отхвърлянето й и потвърждаване на обжалваното решение.

Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена в законоустановения 14-дневен срок за касационно обжалване от надлежна страна. По отношение на основателността й преценява същата за основателна в една част и за неоснователна в друга по следните съображения:

Правилно е решението на съда, в частта, в която е потвърдил увеличението на финансовия резултат на дружеството за 1999 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 21 от ЗКПО (в приложимата редакция към 1999 г.)със сумата от 1 024 379,71 лева. Безспорно е, че тази сума е предоставена от "Солвей Соди" АД на ревизирания субект за подобряване техническото състояние на завода, предимно въглищните котли и прилежащите им съоръжения с цел сигурното снабдяване с пара. Установено е, че тази сума е осчетоводена по сметка 6015-разходи за материали, за които е прието от ревизията, че са вложени за подобряване и възстановяване на първоначално установеното ниво на ефективност на дълготрайните материални активи (ДМА). Приходният орган е приел, че тази сума е следвало да бъде включена в разходите за ремонт на ДМА. Съдът е преценил като неоснователни твърденията на жалбоподателя, които са били в две посочи- "Девен" АД е получил средствата от "Солвей Соди" АД целево и отчита приход от финансиране в размер на разходите за материали, поради което счетоводният резултат не е намален; разходите, отчетени в посочената сметка и размер са за аварийни ремонти. СГС е преценил първия довод като ирелевантен за спора, а вторият като недоказан. Изводите на СГС са правилни. След като закупените материали, разходите за които са осчетоводени по сметка 6015 са използвани за възстановяването на техническото състояние на ДМА, то основателно те са включени в разходите за ремонт на ДМА. Обстоятелството, че срещу тях е осчетоводяван приход от финансиране не променя характера им на разходи за ремонт на ДМА. С разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 21 от ЗКПО (в редакцията към 1999 г.) разходите за ремонт на ДМА се регулират за данъчни цели, като те се признават в размера на начислените от предприятието амортизации. Основателно е прието от съда за недоказано твърдението на жалбоподателя, че тези разходи за материали са всъщност разходи за авариен ремонт. Както правилно е посочено от съда, по делото не са ангажирани доказателства по този въпрос.

Основателно, съдът е възприел изводите на данъчния орган относно установения невключен в баланса на дружество недвижим имот. Относно констатациите по този въпрос не е налице спор, поради което в съответствие с материалния закон-НСС 18 Признаване на приходи, б."Г" е прието, че невключеният в баланса на дружеството недвижим имот е извънреден приход за дружеството, с който следва да се преобразува финансовия му резултат за данъчни цели.

С оглед приетото относно увеличението на финансовия резултат за 1999 г. правилно е решението на съда, в частта, в която е отхвърлена жалбата относно начислените лихви върху авансовите вноски за 2000 г.

Неправилно е решението на СГС в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2003 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО със сумата от 67 368,49 лева, представляваща начислен разход за лихви по задължения към "Булгаргаз" ЕАД.

За да отхвърли жалбата срещу ДРА в тази част съдът е приел, че вземанията на "Булгаргаз" ЕАД към "Девен" АД имат характер на частноправно вземане, което данъчната администрация е имала право да събира по реда на ЗСДВ и сроковете, с изтичането на които същото се счита погасено по давност са тези, визирани в ЗЗД. Съдът е приел, че задължението на "Девен" АД към "Булгаргаз" ЕАД е погасено по давност през 2002 г. За да достигне до този извод е преценил, че действията, които могат да прекъснат давността са тези, извършени от данъчната администрация съгласно ЗДБРБ за 95, 96 и 97 г. тъй като със Закона за държавния бюджет на Република България за тези години изрично е делегирана възможността на данъчната администрация да събира вземанията на "Булгаргаз". Прието е, че петгодишната давност е прекъсната с разпореждането № 1094/06.02.97 г. на данъчния орган, откогато е започнала да тече нова давност, която изтича през 2002 г. Съдът е приел, че неотносим към прекъсването на давността е и фактът, че е извършено плащане към данъчната администрация на 20.04.99 г. на база протокол от 01.04.99 г., тъй като към този момент данъчната администрация няма качеството на кредитор на "Девен" ЕАД.

В тази част от спора основателно е позоваването от касатора на влязлото в сила решение на СГС, постановено по адм. д. № 01471/2006 г. Видно от съдържанието му е, че то е постановено в резултат на жалба срещу новия ДРА, издаден след като процесния ДРА е отменен с решението на директора на РДД-Варна в частта относно облагането по ЗКПО за 2002 г. Видно също така, както от отменителното решение на директора на РДД-Варна, така и от решението на СГС е, че в основата на спора относно дължимостта на определените преки данъци за 2002 г. е отново въпроса относно погасяването по давност или не, на задължението на "Девен" АД към "Булгаргаз" ЕАД по изпълнителен лист по гр. д. № 03947/1995 г. на СГС. Видно от мотивите на решението на СГС, на което се позовава касатора е, че съдът е приел, че погасителната давност за въпросното задължение е изтекла през 2005 г., тъй като тя е прекъсната с плащането на лихва по това задължение на 20.04.1999 г., което е признание на дълга по смисъла на чл. 116 б."а" от ЗЗД. Посочено е, че доколкото е извършено плащане на дължима лихва, начислима за цялата главница, плащането следва да се приеме за признание на цялата главница. Прието е, че плащането е извършено спрямо лице, овластено със закон да получи плащането. За да формира този извод, СГС е приел за неоснователен довода, че с отпадане действието на ЗДБ за 96 и 97 г. са отпаднали компетенциите на данъчната администрация за събиране на частните държавни вземания каквото е задължението на "Девен" АД към "Булгаргаз".

Освен обективния идентитет на въпроса, разрешен в цитираното по-горе решение на СГС и по настоящия спор в тази част, който следва да се отчете, Върховният административен съд в настоящия съдебен състав споделя напълно съображенията на СГС изложени в решението му и възпроизведени по-горе в настоящото. Както се посочи, съображенията на СГС касаят същото задължение на "Девен" АД към "Булгаргаз" което с процесния ДРА е прието за погасено през 2002 г. Петгодишната давност за това задължение е прекъсната с признанието на дълга, направено чрез плащане на част от лихвите, начислени за цялата главница, извършено на 20.04.1990 г. От този момент по аргумент от чл. 117 ЗЗД във вр. с чл. 116, б."а" от същия закон започва да тече нова 5 годишна давност, която не е изтекла през 2003 г. Като е достигнал до различни изводи относно изтичането на погасителната давност за въпросното задължение, първоинстанционният съд е приложил неправилно закона, в резултат на което неправилно е преценил като законосъобразно увеличаването на финансовия резултат на дружеството за 2003 г. с лихвите, начислени върху задължението на "Девен" АД към "Булгаргаз" ЕАД. Решението в тази част от спора следва да се отмени, а вместо това се отмени ДРА в същата част.

С ДРА не е признато намалението на финансовия резултат на дружеството за 2003 г. със сумата от 1 186 771,29 лева, извършено на осн. чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО. Прието е, че дружеството неправилно е увеличило размера на данъчнопризнатите разходи за амортизации на активите си със сумата от 673 887,10 лв. За да стигне до този извод, данъчният орган е приел, че ревизираният субект през 2003 г. е завел дълготрайните си активи по техните справедливи стойности в счетоводния и данъчния амортизационен план в резултат на извършена преоценка, отчетена към 01.01.2003 г. в счетоводните книги на дружеството. Въз основа на тази констатация, данъчният орган е приел, че през 2003 г. дружеството е приложило алтернативния подход за последваща оценка на ДМА, както и че с избрания нов метод за последваща оценка, дружеството е променило счетоводната си политика спрямо провежданата през 2002 г. Изложени са съображения, че след като съобразно промененото счетоводно законодателство и по-конкретно НСС 16, дружеството не избрало алтернативния метод за последваща оценка на ДМА, което е можело да направи през 2002 г., то преоценката на активите към м. 01.2003 г. не следва да намери отражение в данъчния му амортизационен план за 2003 г., тъй като тя не е регламентирана в счетоводното законодателство, а е допусната като извънредна мярка. Преценено е, че промяната в счетоводната политика на ревизираното лице за 2003 г. и по-конкретно подхода за последваща оценка на

ДМА е нормативно необоснована, поради което незаконосъобразна. Данъчният орган се е позовал и на указание изх. № 93-00-2208 от 23.10.2003 г. на министъра на финансите, с което е прието, че при извършена еднократна преоценка на активите през 2003 г., довела до увеличаване на счетоводните им балансови стойности, при възприет препоръчителен подход за последваща оценка на преоценените активи, резултатът от тази преоценка не намира отражение в данъчния амортизационен план. Прието е от данъчните органи, че данъчнозадълженото лице е следвало да изготви началния си данъчен амортизационен план като включи в него амортизируемите си активи по техните счетоводни стойности към 31.12.2002 г. В подкрепа на извода си данъчният орган е посочил и разпоредбата на т. 57, б. "а" подбуква "АА" от ДР на ЗКПО, която е в сила от 2004 г.

Установено е също така, че в данъчно признатия размерна разходите за амортизации неправилно са включени и амортизации на част от ДМА, които към 31.12.2002 г. са с нулева счетоводна балансова стойност, т. е напълно амортизирани. Прието е, че тези активи не следва да се включват в ДАПл за 2003 г. при неговото първоначално изготвяне. Установено е, че размерът на годишната данъчна амортизация на тези активи е 512 884,19 лв.

С решението на РДД директора е прието за безспорно, че през 2002 г. дружеството не е извършило преоценка на ДМА по справедливи стойности, с което не е спазено основно изискване на НСС 16 за оценка по алтернативния метод. Посочено е, че в пояснителните сведения към годишния финансов отчет за 2002 г. не е изразена изрична воля на ръководството на предприятието за подхода за последваща оценка на ДМА в съответствие с приложимите счетоводни стандарти, а именно-препоръчителен или алтернативен. В решението е потвърден извода на данъчния орган, че не е било налице нито едно от условията на т. 8.2 от НСС 8 "Нетни печалби и загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика" въз основа на които да се промени счетоводната политика на предприятието. Направен е извод, че промяната на счетоводната политика е необоснована. В решението същото така е направен извод, че преоценката на ДМА следва да се извърши към 31.12. на отчетния период, а не към 01.01. на следващия отчетен период. Прието е, че извършената преоценка от дружеството към 01.01.2003 г. има за цел да елиминира негативното отражение на действащото до 31.12.2001 г. счетоводно законодателство върху достоверността на финансовия отчет по отношение на дълготрайните активи, и в този смисъл тя е еднократна и има извънреден характер.

В жалбата на дружеството се навеждат твърдения, че дружеството не е променяло счетоводната си политика, тъй като както към 2002, така и към 2003 г. е използвало алтернативния подход при последващата оценка на ДМА, а резервата в одиторското мнение не е по отношение на възприетия подход за оценка на активите след първоначалното им признаване, а по отношение на възприетата база за неговото прилагане. Не е съществувало законово задължение дружеството да извърши преоценка на активите си към 31.12.2002 г., а ръководството на предприятието е имало възможността само да определи момента, към който такава оценка да бъде извършена. Твърди се, че извършената от дружеството преоценка е следствие от възприетия със счетоводната политика на дружеството подход за оценка на ДМА, а не промяна в нея, тъй като съгласно действащото законодателство, ако е извършена промяна в счетоводната политика, дружеството би следвало не само да я оповести, но и да обоснове причините, довели до промяната й. Възразява се срещу позоваването от данъчния орган на указанието на министъра на финансите, тъй като последното няма характер на нормативен акт.

СГС е приел за недоказано твърдението на дружеството, че с влизане в сила на новите НСС от 01.01.2002 г. прилага допустимия алтернативен подход при отчитането на ДМА. Посочил е, че твърдението на жалбоподателя, че е водил активите по "преоценена стойност", от което следвало, че е ползвал алтернативния подход за отчитането им, не кореспондира с установените факти по делото. Посочено е също така в решението на СГС, че дружеството неправилно е приложило за 2002 г. отменено счетоводно законодателство за последваща оценка на активите, както и че преоценката чрез прилагане на коефициент, определен от НСИ за коригиране на балансовата стойност на активите, не е равнозначна на извършването й по смисъла на § 7.3 от НСС-16. В резултат съдът е приел, че не може да се приеме, че жалбоподателят за 2002 г. е водил активите си по преоценена стойност, което обстоятелство изрично е потвърдено и от вещото лице в съдебно заседание. Съдът е формирал извод за правилност на извода на ревизиращия орган, че за 2002 г. дружеството е избрало и приложило препоръчителния подход за последващата оценка на активите. Прието е, че за 2003 г. дружеството преминава към алтернативния подход за последващата оценка, което е промяна в счетоводната политика, която е нормативно необоснована и незаконосъобразна. По нататък в мотивите си съдът е възприел съображенията на данъчния орган въз основа на които е преценил ДРА в тази част като законосъобразен.

Настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява по този въпрос като правилни в една част изводите на СГС, но като неправилно и необосновано решението, постановено по него. Правилно съдът е приел, че през 2002 г. дружеството не е прилагало алтернативния подход за последваща оценка на ДМА. Установено е, че включително и през 2002 г. дружеството е извършвало последващата оценка на ДМА чрез използването на коефициент, обявен от НСИ. Тази преоценка, както е установено чрез заключенията на съдебно-счетоводната експертиза се различава от преоценката на активите по алтернативния метод съгласно НСС 16. Този факт е достатъчен да се приеме, че използваният от дружеството метод за преоценка на активите през 2002 г. не е алтернативния подход, установен в НСС 16.

От констатациите в ДРА става ясно, че считано от 2003 г. дружеството е използвало алтернативния подход по НСС 16 за преоценка на ДМА. Неправилен е изводът на съда и на данъчния орган, че промяната в счетоводната политика на дружеството от 2003 г. е нормативно необоснована. Съдът не е изложил съображения в подкрепа на този си извод, поради което е и необоснован. Установено е, че считано от 01.01.2002 г. в сила са нови счетоводни стандарти, както и нов Закон за счетоводството. Именно тази промяна в нормативната уредба е основание за промяна в счетоводната политика на дружеството. Следователно, законосъобразно от 2003 г. дружеството е избрало да прилага алтернативния подход при последваща оценка на ДМА след първоначалното им признаване, който е един от възможните подходи за оценка на ДМА след първоначалното им признаване. Неоснователен и необоснован е изводът на съда, че преоценката на дълготрайните материални активи следва да се извърши към датата на годишния финансов отчет, т. е. към 31.12.2002 г. Видно от становището на Министерството на финансите и на Института на дипломираните експерт-счетоводители в България по отношение на оценките на ДМА във връзка с прилагането на новото счетоводно законодателство, на което се позовава и данъчния орган в преценката си е, че дружествата следва да направят преглед на балансовата стойност на всички значими за дейността им ДМА към 01.01.2002 г., респективно към 01.01.2003 г. по изключението посочено в началото на становището. Видно от същото становище е, че изключението е допустимо тогава когато предприятията не са успели да изпълнят предложеното решение в становището с оглед късното му публикуване. Следователно, като е направил преглед на балансовата стойност на ДМА и е извършил преоценката им по справедлива стойност към 01.01.2003 г. ревизираният субект не е процедирал незаконосъобразно, а напротив приложил е действащото счетоводно законодателство и правилата, включени в цитираното по-горе становище.

Това което е останало неизяснено по делото е, по какъв начин преоценката на ДМА по справедлива стойност, направена в началото на 2003 г. и избраният от дружеството алтернативен подход за последващото им отчитане след първоначалното им признаване се отразяват на Данъчния амортизационен план и в конкретния случай намерили ли са правилно отражение в ДАП на дружеството за 2003 г. Този въпрос е от значение за спора, поради което за правилното му разрешаване следва да се изясни чрез помощта на експертно заключение на съдебно-икономическа експертиза.

Обжалваното решение, в частта, в която жалбата е отхвърлена относно определените данъчни задължения и лихви върху тях във връзка с увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2003 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 16, б. "б" от ЗКПО със сумата от 358 092,44 лева и в частта относно непризнатото намаление на финансовия резултат за 2003 г. със сумата от 889 257 лева на осн. чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО е неправилно поради допуснати от съда съществени нарушения, изразяващи се в липсата на собствени мотиви по тези спорни въпроси. В тази част от спора съдът е възпроизвел в решението си съображенията на директора на РДД, изложени в решението му. Не е обсъдил и изложил съображения по направените възражения от жалбоподателя по тези спорни въпроси. Липсват изложени конкретни съображения относно правно релевантната дата за задълженията за натрупания преоценъчен резерв, както и относно, кои са напълно амортизируемите активи към тази дата. Жалбоподателят е изложил множество конкретни възражения и срещу непризнатото намаление на финансовия резултат на дружеството за 2003 г. на осн. чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО, които също са останали необсъдени от СГС. Липсата на изложени конкретни съображения от съда по тези спорни въпроси не позволява на касационната инстанция да провери и прецени правилността на решението му по тях. Това налага връщане на делото за ново разглеждане и в тази част от спора.

Воден от горните съображения, Върховният административен съд