Решение № 7860 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2328/2017 г.

Решение № 7860 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2328/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно - процесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Автоспектър 2002" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. С., жк "Л.", ул. "Люботрън", бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., срещу решение № 6256 от 14.10.2016 г. по адм. д. № 2664 по описа за 2016 г. на Административния съд С. град (АССГ) в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 22221015003214-091-001 от 01.12.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърдена с решение № 271 от 16.02.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С..

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост и неправилно приложение на закона - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че съдът неправилно не е обсъдил всички събрани по делото доказателства във връзка с извършени вътреобщностни доставки (ВОД) на леки автомобили (л. а.) поради което е достигнал да погрешни правни изводи. Счита, че съвкупната преценка на събраните доказателства води на несъмнен извод, че л. а. марка "Джип", модел "Вранглер" е продаден на немското дружество D. S., с което няма връзка и възможност да провери дали е декларирал ВОП, поради което ревизиращите органи са бездействали при събиране на относимите доказателства. По отношение на доставката по фактура № 58 от 29.06.2010 г. поддържа, че е налице основание по чл. 50 ЗДДС за неначисляване на ДДС. О. като неправилни изводите на съда за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит (ДК) по фактура № 43/28.09.2011 г., издадена от "Е. П. В. 11" ЕООД, и по фактура № 117/21.09.2011 г., издадена от "Авел експо" ЕООД. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора за отменя на РА в обжалваната част, както и присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С., оспорва касационната жалба като неоснователна чрез процесуалния представител юкр. З.. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА, в частта му потвърдена с решението на ДДОДОП гр. С. и обжалваното съдебно решение, на основание чл. 66, ал. 1 ЗДДС е начислен 20 % данък в размер на 3 911.66 лв. за декларирана, но непризната ВОД за данъчен период м. 05.2011 г. по фактура № 485 от 03.05.2011 г. за продажба в полза на немското дружество D. S., DE 814033405, на употребяван л. а. марка "Джип", модел "Вранглер". Ревизиращите органи са мотивирали отказа си с липса на доказателства за осъществен транспорт до Германия и предаването им на получателя, поради което собствеността на автомобила е прехвърлена на територията на България.

На основание чл. 66, ал. 1, вр. чл. 82, ал. 1 ЗДДС е начислен 20 % данък в размер на 1100 лв. върху стойността на декларирана освободена доставка в дневника за продажбите за м. 06.2010 г. с фактура № 58/29.06.2010 г., издадена от "Автоспектър 2002" ЕООД. Органите по приходите са приели, че не е изпълнено посоченото във фактурата основание за неначисляване на данък по чл. 50 ЗДДС.

На основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 ЗДДС е отказано право на приспадане на ДК общо в размер на 25 900 лв. по фактура № 43/28.09.2011 г., издадена от "Е. П. В. 11" ЕООД, и по фактура № 117/21.09.2011 г., издадена от "Авел експо" ЕООД. По отношение на доставката от "Е. П. В. 11" ЕООД е установено, че ревизираното лице (РЛ) не е отразило операцията и плащане във връзка с нея в оборотната си ведомост за 2011 г., фактурата е отразена по дебита на сметка 613 "разходи за бъдещи периоди" и не е приключена към 31.12.2011 г. Приключена е през 2013 г. със счетоводна сметка 121 "Непокрита загуба от минали години". По данни от МВР - Отдел "Пътна полиция" дружеството не е регистрирало автомобил марка "Мерцедес", модел "Спринтер 316 SDI, EURO 5.

Предмет на доставката от "Авел експо" ЕООД е каравана модел TREVICARAVANAS от Италия, която е намерила идентично счетоводно отражение като доставката от "Е. П. В. 11" ЕООД - неприключена към 31.12.2011 г. и приключена със счетоводна сметка 121 "Непокрита загуба от минали години". По данни от МВР - ОПП дружеството не е регистрирало караваната, поради което органите по приходите са направили извод, че същата не е напускала Италия и мястото на изпълнение следва да се определи по правилото на чл. 17, ал. 2 ЗДДС.

За да отхвърли оспорването в посочената част административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и без допуснати съществени процесуални нарушения. По отношение твърдяна ВОД по фактура № 485/03.05.2011 г. съдът е съобразил пълната липса на доказателства: договор за продажба, от който е видно за чия сметка е транспортът, приемо-предавателен протокол (ППП), писмено потвърждение за получаване на стоката от получателя, поради което е намерил за законосъобразно извършеното доначисляване на ДДС на основание чл. 66, ал. 1 ЗДДС. Съдът е обсъдил, но е намерил за неотносимо и необвързващо го извършеното от приходните органи обезпечение чрез запор върху автомобила, предмет на фактура № 485/03.05.2011 г.

По отношение на фактура № 58/29.06.2010 г. и формирания спор относно приложението на чл. 50, т. 2 ЗДДС съдът е намерил за относимо изследване на естеството и предмета на доставката, както и за какво ще бъде използвана, а не как е фактурирана предходната доставка според доводите на ревизираното дружество. Изложил е съображения, че е било необходимо да е извършена доставка, за която получателят е платил данък, но поради някое от ограниченията по чл. 70 ЗДДС не е могъл да ползва ДК. Тъй като настоящият случай не е такъв, е намерил РА за законосъобразен в тази му част.

По отношение отказаното право на приспадане на ДК по фактура № 43/28.09.2011 г., издадена от "Е. П. В. 11" ЕООД съдът е изследвал договорните отношения между страните по договор от 11.09.2011 г. и е съобразил, че към момента на ревизията договорът е с изтекъл срок при пълно неизпълнение от страна на доставчика във връзка с доставката на два лекотоварни автомобила марка "Мерцедес", модел "Спринтер 316 SDI, EURO 5. Правото на ДК било законосъобразно отказано при невъзможност за получателя да се позовава на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС "предстои да му достави".

Във връзка с доставката по фактура № 117/21.09.2011 г., издадена от "Авел експо" ЕООД с предмет каравана модел TREVICARAVANAS съдът е приел за установено, че стоката се намира в Италия и фактическото владение върху нея не е прехвърлено от доставчика, нито в полза на превозвач, нито в полза на получателя. Приел е, че не е налице прехвърляне на собствеността, а е налице пълно неизпълнение на договора от 12.09.2011 г., който към момента на ревизията е с изтекъл срок. Формирал е краен извод, че при липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС не възниква и право на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Припознал е за правилен довода на приходните органи относно мястото на изпълнение на доставката, което е в Италия, поради което данъкът бил неправилно начислен от доставчика.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

1.Решението е правилно в частта относно начислен на основание чл. 66, ал. 1 ЗДДС данък в размер на 3 911.66 лв. за деклариран, но непризнат ВОД за данъчен период м. 05.2011 г. по фактура № 485 от 03.05.2011 г. за продажба в полза на немското дружество D. S., DE 814033405, на употребяван л. а. марка "Джип", модел "Вранглер".

Освобождаването на ВОД на дадена стока е приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 M. G. K.). Премахването на граничния контрол между държавите членки и липсата на уредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да представят ДЗЛ, за да бъдат освободени от ДДС, затруднява проверката дали стоките физически са напуснали територията на ДЧ. Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на ДЧ да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС и разпределението на доказателствената тежест в процеса, което се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции (т. 35 - 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 M. G. K. и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело № С-492/2013 "Траум" ЕООД).

При твърдян ВОД по спорната фактура № 485 от 03.05.2011 г. ревизираното лице трябва да разполага с документите по чл. 45 ППЗДДС - по т. 1 документ за доставката и по т. 2 - документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка (транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него със съдържанието по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС). Безспорно е, че касаторът не разполага и не е представил документи по чл. 45, т. 2 ППЗДДС, поради което следва да понесе неблагоприятните последици от недоказването на благоприятния за него факт на извършен ВОД съобразно чл. 154, ал. 1 ГПК и при коректно разпределена от решаващия съд доказателствена тежест с разпореждане от 18.03.2016 г. Независимо от доводите на жалбоподателя (настоящ касатор), че автомобилът е превозен на собствен ход до Германия изпращачът следва да притежава доказателства за относимото изпращане или транспортиране на стоката в друга държава членка, при което тя физически е напусната територията на България, каквито доказателства не са ангажирани по делото. При националната материалноправна уредба по чл. 45 ППЗДДС наведените от лицето данни за липса на сключена застраховка "Гражданска отговорност" за автомобила след твърдяното му изпращане за Германия не може да се приеме като годно доказателство за физическото напускане на територията на страната. Както правилно е отбелязал решаващият съд, наличието на прехвърлено право на собственост във формата по чл. 144 от Закона за движението по пътищата, респ. наложени обезпечителни мерки по отношение на същия автомобил от органите на НАП, са неотносими към спора относно извършен ВОД със същата стока. Понятието за доставка по смисъла на ЗДДС е различно от сделката в гражданскоправния й смисъл и не е непременно свързано с прехвърляне на правото на собственост върху вещта, вкл. по аргумент от определението по чл. 20, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - придобиване на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратено или превозено до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава-членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките. По изложените съображения правилно първостепенният съд е намерил за неотносими представените от жалбоподателя доказателства за наложени предварителни обезпечителни мерки по реда на чл. 121, ал. 1 ДОПК върху същата вещ.

Доводите на касатора за допуснато от приходните органи съществено процесуално нарушение поради непроявена активност по служебно установяване на деклариран от германското дружество ВОП не могат на самостоятелно основание да обосноват незаконосъобразност на РА. Евентуално деклариран ВОП от чуждестранния получател не навежда на категоричен извод за реално осъществен ВОД като фактическо движение на стоки през граници при липса на документи по чл. 45 ППЗДДС.

1. Със спорната фактура № 58/29.06.2010 г. жалбоподателят е продал на физическо лице придобит от "Мегатрон холдинг груп" АД л. а. марка "Фолксваген", модел "Пасат" по договор от 08.03.2010 г. и фактура № 8437/08.03.2010 г. с отбелязано основание за нулева ставка на данъка по чл. 46, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Доколкото не е заплатило ДДС при придобиването на вещта дружеството претендира, че последващата доставка е освободена на основание чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС - освободена е доставката на стоки или услуги при производството, придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70. Правилен е изводът на съда, че приложението на нормата изисква привръзката й с тази на чл. 70 ЗДДС. Последната разпоредба урежда случаи, при които макар да са изпълнени формалните изисквания на закона, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице. Т. е. за получени стоки/услуги лицето е заплатило начисления ДДС, но не го е приспаднало поради някое от ограниченията по чл. 70, ал. 1 ЗДДС. Настощият случай безспорно не е такъв, нито е налице друго основание за освобождаване на доставката, поради което и като е достигнал до извод за неприложимост на основанието по чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. Не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС, тъй като ревизираното дружество е придобило автомобила за целите на основната си дейност, която е търговия с автомобили (нови и втора употреба).

3.По отношение отказаното право на приспадане на ДК общо в размер на 25 900 лв. по фактура № 43/28.09.2011 г., издадена от "Е. П. В. 11" ЕООД, и по фактура № 117/21.09.2011 г., издадена от "Авел експо" ЕООД, приходните органи са установили едни и същи обстоятелства. Ревизираното лице не е отразило доставките и плащания във връзка с тях в оборотната си ведомост за 2011 г., а е отразило фактурите по дебита на сметка 613 "разходи за бъдещи периоди", която е приключена със счетоводна сметка 121 "Непокрита загуба от минали години". Тезата на дружеството е, че не е получило стоките, предмет на фактурите, поради което е отчело доставките "на загуба".

3.1.Не е имало спор по делото, че автомобилите, предмет на фактура № 43/28.09.2011 г. не са доставени от "Е. П. В. 11" ЕООД. Това обстоятелство е достатъчно за извод за липса на реална доставка на стока в контекста на определението по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. По аргумент от чл. 25, ал. 2 и ал. 4 ЗДДС плащането не е данъчно събитие, поради което е неоснователна претенцията на касатора за включването му в дневника за покупки и в СД за м. 09.2011 г. Не са налице и твърдения за авансово плащане, поради което очакването на получателя, че "предстои да му се достави" стоката (което не се е реализирало) не може да обоснове правото му на приспадане на данъчен кредит.

3.2. По отношение доставката по фактура № 117/21.09.2011 г., издадена от "Авел експо" ЕООД с предмет каравана модел TREVICARAVANAS, също не е формиран спор по делото, че стоката се намира в Италия и поради извънгабаритните й размери е трудно придвижването й към България. Тъй като това не е осъществено, ревизираното лице приключило операцията "на загуба" чрез отчитането й по счетоводна сметка 121.

С договор от 12.09.2011 г. РЛ е възложило на "Авел експо" ЕООД доставката на каравана модел TREVICARAVANAS с определени параметри. Доставчикът се е задължил да намери каравана с посочените изисквания и да я прехвърли документално. Транспортът е договорен за сметка на възложителя. С приемо-предавателен протокол от 09.11.2011 г., съставен в гр. С., изпълнителят е предал документално на възложителя владението на каравана модел TREVICARAVANAS, рама 02771, рег. № PD*022040, която се намира в Италия. РЛ поддържа, че документите на караваната са се намирали в гр. С. и са предадени с ППП от 09.11.2011 г. В хода на съдебното производство е представен превод на копие на свидетелство за регистрация на караваната рег. № PD*022040, Провинциална служба Падуа, от което се установява, че караваната се води собственост на италиански гражданин Ф. М. с местожителство Камподарсего, пров. Падуа, ул. "Д. Т." .№.... В свидетелството е отбелязано "прекратяване поради износ с дата 13.06.2007 г., иззети регистрационни номера".

При тази доказателствена съвкупност по делото е напълно правилен и обоснован изводът на първостепенния съд, че доставчикът не е прехвърлил вещта, овластявайки получателя да се разпорежда фактически с нея като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Съобразно описания механизъм на доставката по договора от 12.09.2011 г. доставчикът следва не само да намери каравана, но и да я прехвърли документално на възложителя. Представените доказателства удостоверяват единствено намирането на караваната, но не й прехвърлянето й (дори само документално), още по-малко предаването й на възложителя с възможност последният да се разпорежда с нея като собственик.

По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната. В случая доставчикът и получателят са регистрирани за целите на ЗДДС в България, поради което са неприложими разпоредбите на чл. 13 и чл. 14 ЗДДС относно вътреобщностно придобиване и дистанционна продажба на стоки. В същото време стоката, предмет на доставката, се намира в друга държава-членка. Ето защо е правилно позоваването на нормата на чл. 17, ал. 2 ЗДДС като допълнително основание да не се признае наличието на облагаема доставка на стока - място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.

Като е достигнал до идентични правни изводи решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК не ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1457.35 лв. съграсно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,