Решение № 256 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8851/2020 г.

Решение № 256 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8851/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Интер Найс" ЕООД, подадена чрез юрк. Стоянова, против решение № 2886/12.06.2020 г., постановено по адм. дело № 2008/2019 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221418000388-091-001/17.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1947/14.12.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта относно установените на дружеството задължения за ДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 41 495, 24 лв. за данъчните периоди м. 12. 2017 г. и м. 01. 2018 г. и лихви в размер на 1 013, 98 лв. и в частта, с която е осъдено да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП сумата от 1 805, 28 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че за процесните доставки е налице право на приспадане на данъчен кредит, тъй като същите са реално осъществени и са използвани в икономическата дейност на дружеството. Твърди, че са представени достатъчно доказателства, обосноваващи реалното извършване на доставките, които са били игнорирани от първоинстанционния съд. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт в посочените части. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба като неоснователна. Счита, че първоинстанционното решение е правилно постановено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е ревизионен акт № Р-22221418000388-091-001/17.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1947/14.12.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Интер Найс" ЕООД са определени допълнителни данъчни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 12. 2017 г. и м. 01. 2018 г. в размер на 41 495, 24 лв. главница и лихва за забава в размер на 1013, 98 лв. по фактури, издадени от "Ем Комплект ЗЗ" ЕООД, "ОМВ България" ООД, "ЕКО България" ЕАД, "Кавън" ЕООД, "Агарта Груп" ЕООД, "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Диекс Сервиз" ЕООД. Актът е обжалван и в частта относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени на "Интер Найс" ЕООД от "Сатън Груп" ЕООД и "Спиди Експерт", но в тази част жалбата на дружеството е оставена без разглеждане на основание чл. 156, ал. 2 от ДОПК. В тази част оспореното съдебно решение не е обжалвано и е влязло в сила. От фактическа страна съдът е приел за установено, че основната дейност на "Интер Найс" ЕООД през ревизираните периоди е транспортни услуги в страната и чужбина, и застрахователна дейност. На база на извършени насрещни проверки на предходни доставчици и анализирайки събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са приели, че не са налице реално извършени доставки по процесните фактури. Изводите в тази насока са обосновани с това, че в хода на ревизията не е установено предходните доставчици да са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за подобен род доставки, че от представените от самото ревизирано дружество вътрешни приемо-предавателни протоколи не става ясно къде са предавани процесните консумативи и услуги, за какви конкретни цели са използвани, как и къде е извършено предаването. В решението на директора на дирекция "ОДОП" - София е акцентирано, че не е установен произхода на стоките, не са ангажирани доказателства за извършено разплащане по фактурите, не е установено къде е извършено предаването на стоката и закупените вещи не са завеждани по материална сметка, а директно са изписвани като разход. С ревизионния акт не е признато упражненото от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 38 347, 50 лв. по 27 фактури с предмет части и консумативи /резервни части, гуми и др. / за данъчните периоди м. 12. 2017 г. и м. 01. 2018 г., издадени от "КТМ ЗЗ" ЕООД. На "КТМ ЗЗ" ЕООД и на предходните му доставчици "Монини 76" ЕООД и "Радиал 2001" ЕООД са извършени насрещни проверки. От "Интер Найс" ЕООД са представени оборотни ведомости и хронологични регистри на счетоводни сметки за ревизирания период, от които органите по приходите са констатирали, че материалите по процесните фактури, издадени от "КТМ ЗЗ" ЕООД, не са заприходявани като материали в сметка 302 "Материали", а са изписвани директно на разход по сметка 601 "Разходи за материали". От "КТМ ЗЗ" ЕООД са представени пет броя вътрешни приемо - предавателни протоколи и един приемо-предавателен протокол, в които са описани резервни части и консумативи /различни видове/, които са предадени от управителя на "Интер Найс" ЕООД на съответния шофьор на МПС. Представени са и два броя технически протоколи от сервизна база на "Кавън" ЕООД за вложени части/консумативи в съответните МПС. Според органите по приходите описаните резервни части и консумативи в посочените документи не могат да се обвържат по вид и количество с посочените резервни части и консумативи в процесните фактури. Проверяващите са стигнали до извод, че представените документи са създадени за нуждите на ревизионното производство. По данни от информационния масив на НАП за "КТМ ЗЗ" ЕООД е установено, че няма информация за осигуряване и упражняване на трудова дейност от управителя на дружеството М. Велев. Относно местонахождение на търговски и складови обекти - собствени и/или наети, е представен договор за наем на недвижим имот от 10.08.2017 г., сключен между Д. Ангелова /наемодател/ и "КТМ ЗЗ" ЕООД /наемател/. Предмет на договора е отдаване под наем на складово помещение от 50 кв. м, находящо се в гр. Банкя, ул. "Мусала" № 17. От страна на "КТМ ЗЗ" ЕООД не са представени фактури за наем. Ревизиращият екип е заключил, че в помещението не биха могли да се съхраняват фактурираните количества. Предвид гореизложеното е прието, че не са представени безспорни доказателства за наличие на складова база за съхранение на фактурираните резервни части и консумативи. Относно осчетоводяване на процесните фактури, органите по приходите са заключили, че от "КТМ ЗЗ" ЕООД не е представена цялостно заведена счетоводна отчетност, липсват доказателства за обвързване на представения стоков поток с аналитични осчетоводявания в рамките на периода. Относно удостоверяване произхода на стоките, предмет на продажба към "Интер Найс" ЕООД, от страна на "КТМ ЗЗ" ЕООД са представени фактури от предходни доставчици - "Монти 76" ЕООД и "Радиал 2001" ЕООД, придружени със стокови разписки, приемо-предавателни протоколи за предаване на фактурираната стока и заявки за доставка на резервни части и консумативи. В представените писмени обяснения "КТМ ЗЗ" ЕООД декларира, че не притежава собствени активи, а ползва наети. Стоките, с които дружеството предимно търгува на едро и дребно /авточасти и консумативи за тежкотоварни, товарни и леки ППС/, се закупуват от доставчици, които доставят с техен транспорт и за тяхна сметка заявените части и консумативи в склада на дружеството. Органите по приходите са счели, че това е в противоречие с дадените писмени обяснения от доставчика на "КТМ ЗЗ" ЕООД - "Монти 76" ЕООД, съгласно които транспортът и физическото движение на стоки е извършено от и е за сметка на купувача. От извършена проверка в информационния масив на НАП е установено, че "КТМ ЗЗ" ЕООД не притежава МПС. Съгласно дадените обяснения от "Интер Найс" ЕООД стоките се транспортират с един от товарните автомобили на дружеството - Ситроен Берлинго с peг. [рег. номер на МПС], за което се съставят пътни листове. Товарният автомобил се управлява от Н. Иванов. За посочения автомобил от "Интер Найс" ЕООД е представен договор за наем с ЕТ "Радиал – ЖС - С. Желев - Д. Делибашева" от 1.06.2016 г. От анализа на представените документи органите по приходите са констатирали, че не може да се установи къде е била съхранявана стоката за времето от покупката до реализацията й, с какви транспортни средства е превозена от доставчиците към клиентите. Не са представени доказателства за материално-техническа обезпеченост на дружеството за изпълнение на доставките - налични активи, материални ресурси, за това къде са вложени стоките, как са отчитани и каква документация се води за ремонтите на автомобилите. Не е признато упражненото от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 984, 40 лв. по пет фактури, издадени от "Кавън" ЕООД, с предмет - наем по договори на МПС, наем на паркинг по договори, такса обслужване по договор и ремонт на МПС. На "Кавън" ЕООД и на предходните му доставчици "Антан БГ" ЕООД, "Авто Транс Парк" ЕООД и "Мегатранс Топ" ЕООД са извършени насрещни проверки. Органите по приходите са заключили, че от представените документи не се доказва по какъв начин е извършвано техническото обслужване и на кои МПС, кои са лицата, извършвали обслужването и имат ли необходимата квалификация, къде са вложени частите при извършените ремонти. Предвид извода за липса на доказателства, че "Интер Найс" ЕООД е било наемател на МПС и същите са използвани за дейността на дружеството, органите по приходите са приели, че от страна на "Кавън" ЕООД не е предоставяна услуга по техническо обслужване на МПС. Не е признато упражненото от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 333 лв. по три фактури, издадени от "Агарта Груп" ЕООД, с предмет поддръжка на сайт и реклама. Във връзка със спорните доставки "Интер Найс" ЕООД е представило процесните фактури и доказателства за счетоводното им отразяване по сметка 602 "Разходи за външни услуги" за м. 12. 2017 г. Органите по приходите са приели, че не са представени документи, доказващи има ли вложени материали при извършването на фактурираните услуги и за чия сметка са същите, разполага ли доставчикът с персонал за извършване на услугата, какви са използваните активи, информация за подизпълнител. Не е признато упражненото от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 830, 34 лв. по фактури за гориво и ремонт на превозни средства, издадени от "Омв България" ООД /горива и такси - 928, 07 лв. /, "Еко България" ЕАД /горива и такси - 469, 77 лв. /, "Диекс Сервиз" ЕООД /ремонт камион - 241, 00 лв. / и "ЕМ Комплект ЗЗ" ЕООД /материали - 191, 50 лв. /. Във връзка с направените при ревизията констатации за липса на доставки, извършени от "Интер Найс" ЕООД и събраните доказателства за липса на техническа обезпеченост на ревизираното дружество, органите по приходите са заключили, че декларираните доставки на горива, ремонт на камиони, такса обслужване по договор не са свързани с извършена реална икономическа дейност от дружеството. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. След преценка на събраните по делото доказателства е приел, че реалността на доставките по процесните фактури е останала недоказана, което е основна предпоставка за възникване и ползване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Решението е неправилно. Разпоредбите на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая органите по приходите не отричат, че е изпълнена формалната предпоставка, за да бъде упражнено правото на данъчен кредит, тъй като на "Интер Найс" ЕООД са издадени редовни от външна страна фактури за документиране на доставките. Основание за отказа на ревизиращите да признаят правото на данъчен кредит е твърдяната от тях липса на реално извършени доставки по спорните фактури. Доколкото от упражняването на данъчния кредит възникват благоприятни за ревизираното лице последици, върху него пада и тежестта за доказване наличието на изискуемите за това предпоставки. Обратно, ако се твърди от страна на ревизиращите органи, че фактурите са издадени като част от данъчна измама с участието на ревизираното лице, тежестта за доказване е на органите по приходите. Настоящият касационен състав намира за основателни възраженията на касатора за необоснованост на решението на първоинстанционния съд в оспорената част, постановено при неправилна преценка на доказателствата и липса на съвкупен анализ. По делото са представени множество и кореспондиращи си доказателства за реалното осъществяване на фактурираните доставки, които касаят пряко осъществяваната от ревизираното дружество търговска дейност - извършването на транспортни услуги в страната и чужбина с товарни автомобили, ползвани по силата на сключените от него договори за наем. Съгласно чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока /в случая резервни части и материали/ е прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока. В съответствие с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена. Тъй като процесните фактури касаят родово определени вещи, прехвърлянето на собствеността, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се осъществява с предаването на стоките. В случая като доказателства в тази връзка към фактурите са представени заявки за доставка, приемо-предавателни протоколи и стокови разписки за влагането на частите/материалите. Наред с това, налице е и договор за поръчка между касатора и "КТМ ЗЗ" ЕООД, видно от който, между страните съществуват трайни отношения, като доставките са осъществени по ред и начин, който съответства на договореното. Ангажираните документи не са оспорени от ответника и тъй като същите са редовни от външна страна, представени са своевременно в хода на ревизията и кореспондират помежду си няма основание да не бъдат ценени. Чрез представените приемо-предавателни протоколи е извършено индивидуализирането на стоките по вид и количество, респективно е прехвърлена собствеността. Относно наведения от органите по приходите довод, че в протоколите, фактурите и складовите разписки не е посочен каталожен номер на артикула и няма индивидуализация на МПС, за което се отнася, следва да се отбележи, че няма нормативно основание за такова изискване към съдържанието на посочените документи. Във връзка с констатациите на ревизиращите органи, че доставчикът не е декларирал обект за осъществяване на търговска дейност е ангажиран договор за наем на недвижим имот. Липсата на данни за извършени плащания на наемната цена за този обект не може да обоснове заключение, че същият не се ползва и експлоатира от доставчика. Установено е и придобиването на стоките от доставчика, съответно възможността му на свой ред да ги прехвърли на касатора, чрез закупуването им от предходни доставчици, за което са представени фактури. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на СЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по спорните фактури, по които дружеството е декларирало право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. Поначало плащането на престацията не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, но в случая то е установено за голяма част от фактурите от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Дори да се приеме, че за част от тях липсват доказателства за извършени плащания, то това обстоятелство не може да бъде противопоставено на останалите доказателства, които съвкупно и безпротиворечиво сочат, че фактурираните стоки са действително доставени. Правото на данъчен кредит е отказано незаконосъобразно, доколкото реалността на доставките по фактурите, издадени от "КТМ ЗЗ" ЕООД, се установява от съвкупната преценка на доказателствата по делото, кореспонденцията между предмета на фактурите и представените договори, протоколи и пътни листове, редовно воденото счетоводство на ревизираното лице, влагането на доставените консумативи и части за товарни превозни средства на ревизираното лице. Обстоятелството, че стоките не са завеждани по материална сметка, а директно изписвани на разход в счетоводството на ревизираното дружество, не може да бъде основание за отказ на право на данъчен кредит. От фактите, че предходни доставчици, при извършените им насрещни проверки не са представили доказателства за складова обезпеченост, Д. Ангелова не е представила документи за собствеността на ползвания от доставчика склад в гр. Банкя и документи за осчетоводен наем, не следва извод за липса на складова обезпеченост на доставчика и предходните доставчици и липса на реални доставки, след като не са опровергани представените от доставчика и касатора писмени доказателства - заявки, приемо-предавателни протоколи, пътни листове. От страна на приходната администрация не са събрани доказателства, които да оборват установените с представените по делото доказателства факти за предаване на стоките в складова база на доставчика, ползвана по договор за наем и транспортирането им с транспорт на ревизираното лице, съгласно представените пътни листове. Вярно е, че представените от ревизираното лице и доставчика частни документи нямат материална доказателствена сила обвързваща съда и страните, но това не означава че те нямат значение за процеса, защото следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото и те са свързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Настоящият касационен състав не споделя становището за некредитиране на представените приемо-предавателните протоколи, подписани от управителя на доставчика М. Велев, само защото същия не е подал декларация за самоосигуряване, а е осигуряван в друго дружество. Същите не са оспорени по отношение автентичност и съдържание и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за индивидуализация на стоките. Следва да се отчете и установената последваща реализация на закупените стоки чрез влагането им в ползваните от ревизираното лице товарни автомобили. Доставките, свързани с ремонтни дейности и почистване на товарни автомобили, касаят извършени услуги. От представените в хода на ревизията доказателства е видно, че отношенията между страните се основават на сключен между тях договор за абонаментно техническо обслужване. Същият не е бланкетен, а съдържа конкретни и подробни уговорки относно отношенията между страните, поради което няма причина да не бъде кредитиран и въз основа на него да бъде прието, че между "Интер Найс" ЕООД и неговия доставчик е възникнала облигационна връзка, в резултат на която са извършени съответните ремонтни дейности. В договора е посочено мястото на осъществяване на техническото обслужване, което е стопанисваната от касатора автобаза Мургаш, кв. Враждебна, но е посочено, че при необходимост мястото на изпълнение може да е и обект на изпълнителя. Видно от представения при ревизията договор за наем, доставчикът е разполагал с такъв обект - обособена част хале с канал за ремонт на МПС и външни части от същата автобаза, като мястото е предназначено именно за извършване на ремонти. На следващо място, безспорно е установено, че през процесните периоди, съгласно сключени договори за наем, касаторът е разполагал със съответните превозни средства, по отношение на които са осъществени ремонтните дейности. Извършването на ремонтите е доказано с ремонтни карти и протоколи, в които са описани извършените дейности, а относно услугата "комплексно почистване на автомобил" са представени заявка и констативен протокол. Въз основа на тях следва да се приеме, че посочените в тях услуги са действително извършени. Доказана е и възможността на доставчика да извърши услугите - лично, тъй като е разполагал с наети по трудов договор лица, притежаващи необходимата квалификация за осъществяване на ремонтните дейности, или чрез подизпълнител. Необосновано първоинстанционният съд приема, че липсва реална доставка по фактурите, издадени от "Агарта" ЕООД. Наведените доводи, че доставчикът няма назначени по трудов договор лица и че не е декларирал предмет на дейност и обект, от който осъществява дейността си, са неотносими към възможността за извършване на конкретно фактурираната услуга, предвид предмета й. По отношение фактурите за горива, издадени от "ЕКО България" ЕАД и "ОМВ България" ООД, "Диекс Сервиз" ЕООД и "Ем Комплект ЗЗ" ЕООД е установено, че горивото е зареждано във връзка с експлоатацията на нает автомобил "Ситроен Берлинго". Настоящият касационен състав намира за безспорно установено получаването на горивото по процесните фактури от касатора за зареждане на наетия от него автомобил, който е използван в икономическата дейност на ревизираното лице, видно от приложените пътни листове. Съвкупният анализ на събраните по делото многобройни писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, обосновава извод за реалност на процесните доставки. От констатациите в ревизионния доклад, събраните писмени доказателства и заключението на вещото лице се установява, че към датата на издаване на процесните фактури и момента на възникване на данъчното събитие доставчиците и получателят са регистрирани по ЗДДС лица, фактурите отговарят на изискванията на ЗДДС, действащ към момента на тяхното издаване, същите са включени в дневниците за продажби/покупки, резултатът е отразен в справките-декларации за съответните данъчни периоди и ДДС е начислен като задължение към бюджета. За периодите м. 12. 2017 г. и 1.01.2018 г. са отчетени от ревизираното лице приходи от осъществения международен транспорт и на територията на страната в значителен размер. С оглед на събраните доказателства в хода на ревизията, а в последствие и при административното и съдебното обжалване, настоящата инстанция счита, че процесните фактури установяват реално извършени доставки на стоки и услуги, за които на задълженото лице се следва право на данъчен кредит, което необосновано и в противоречия с материалния закон не е признато с ревизионния акт. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на съдебния акт в оспорената част като неправилен, както и в частта, с която дружеството е осъдено да заплати в полза на дирекция "ОДОП" - София юрисконсултско възнаграждение в размер на 1805, 28 лв., и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт в частта относно установените на касатора задължения за ДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 41 495, 24 лв. за данъчните периоди м. 12. 2017 г. и м. 01. 2018 г. и лихви в размер на 1 013, 98 лв. Предвид своевременно заявеното искане от процесуалния представител на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати съдебно-деловодни разноски в общ размер на 4 375, 35 лв. за двете съдебни инстанции, представляващи внесени държавни такси и договорени и платени в брой адвокатски възнаграждения и депозит за вещо лице. Разноските следва да се поемат от Националната агенция за приходите като юридическо лице, в чиято структура се намира ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - София. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,