Решение № 2126 от 28.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Българска национална телевизия, [ЕИК], чрез адв. М. Райков, срещу Решение 1119/22.02.2022 г. по адм. дело 10200/2016 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на Българска национална телевизия срещу Ревизионен акт Р-29002915006360-091-001/18.03.2016г, издаден от О. Миланова - Димитрова като орган, възложил ревизията и Р. Ставрева - ръководител на ревизията, поправен с Ревизионен акт за поправка П-29002916056031-003-001 /30.03.2016г, издаден от същите органи, потвърден с Решение 1552/07.09.2016г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централно управление София, в частта на установени задължения за довнасяне по Закона за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.03.2015 г. до 31.08.2015 г. за данък общо в размер на 1 308 743,04 лв. и лихви в размер на 93 385,64 лв, както и в частта, в която е отказано възстановяване на ДДС за данъчни периоди от 01.01.2012 г. до 28.02.2015 г. общо в размер на 7 243 398,62 лв. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност на решението, поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост- касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. В жалбата се твърди, че решението е неправилно поради неприлагане на задължителното тълкуване, дадено в Решение на СЕС по дело С-21/20 г., както и поради неправилно интерпретиране на понятието за търговска дейност. Мотивирани са оплаквания за необосновано игнориране на неправилното транспониране на ДДС Директивата в националното законодателство. Иска се отмяна на съдебното решение и присъждане на сторени разноски за двете инстанции. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирилов, оспорва касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на жалбата на Българска национална телевизия срещу Ревизионен акт Р-29002915006360-091-001/18.03.2016г, издаден от органи по приходите, поправен с Ревизионен акт за поправка П-29002916056031-003-001 /30.03.2016г, издаден от същите органи, потвърден с Решение 1552/07.09.2016г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централно управление София, в частта на установени задължения за довнасяне по Закона за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.03.2015 г. до 31.08.2015 г. за данък общо в размер на 1 308 743,04 лв. и лихви в размер на 93 385,64 лв, както и в частта, в която е отказано възстановяване на ДДС за данъчни периоди от 01.01.2012 г. до 28.02.2015 г. общо в размер на 7 243 398,62 лв. При преценката на обосноваността и материалната законосъобразност на РА, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Първоинстанционният съд е посочил, че съгласно чл.73, ал.2 ЗДДС размерът на частичният данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, получен като отношение между оборота, отнасящ се до доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Този коефициент отразява съотношението между икономически и неикономически дейности в националното законодателство на държава членка, в съответствие с посоченото от съда на ЕС по т.55 от решението по преюдициалното дело С-21/20 на СЕС. Направен е извод, че след като българската държава е предвидила разпределителен коефициент между икономически дейности и неикономически дейности - правото на частичен данъчен кредит, то единствено по този метод БНТ може да упражни право на приспадане за облагаемата си икономическа дейност. Изложени са мотиви от първоинстанционния съд, че претенцията на БНТ за прилагането на принцип или метод на директното алокиране, както е приложен от жалбоподателя, очевидно не е предвиден от българския законодател метод по отношение на данъчнозадължено лице, което осъществява икономическа и неикономическа дейност или облагаема и необлагаема дейност по ЗДДС. Същият метод, така както е изложен в правния доклад на адвокатското дружество, се основава на преценка по критерии, непредвидени в закона. Споделен е изводът на приходните органи, че метода, приложен от ревизираното лице, може да се приложи единствено, ако дружеството може точно да разпредели(насочи) получените стоки/услуги, към дейността, за която има право на приспадане, съответно към дейността, извън обхвата на ДДС. Категорично е установено по делото, че такова разделение е невъзможно, видно и от изрично становище на финансовия директор на БНТ, от 03.12.2015г. Това е видно и от заключението на вещите лица, съгласно което реклами се излъчват не само в спортните предавания, филмите или шоу - програмите, квалифицирани като търговска дейност в правния доклад и в заключението на вещите лица, но едни и същи реклами могат да се излъчват и в предавания и програми, които са субсидирани. Посочено е също така, че за да може да претендира право на пълен данъчен кредит, БНТ следва да докаже, че определени, извършени от нея покупки, предназначени за икономическата й дейност, са изцяло финансирани от реклама или от други приходи, свързани с телевизионната дейност, а не от получена от държавата субсидия. Административният съд е приел, че нито в хода на ревизионното производство, нито при съдебната проверка на оспорения акт, се е доказало БНТ да е плащала изцяло за извършени от нея покупки, с приходи, получени извън субсидията. Решението е валидно, допустимо и правилно. Настоящият касационен състав на ВАС намира, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба за неприлагане от страна на първоинстанционния съд на задължителното тълкуване, дадено в Решение на СЕС по дело С-21/20 г. Изследвайки начина на финансиране на покупките на БНТ, първоинстанционният съд не е въвел допълнително условие за упражняване на правото на данъчен кредит и съответно незаконосъобразно да е препятствал това право, а е обосновал основателността на прилагането на разпределителен коефициент при приспадането на данъчен кредит. Съгласно т. 53, т. 55 - т. 57 от решението по дело С-21/20 г. на СЕС фактът на осъществяване от БНТ не само на икономическа, но и неикономическа дейност с оглед функциите й на обществена телевизия, е релевантен към облагането с ДДС, доколкото следва да бъде съобразен като основание за прилагане на разпределителен коефициент. Това е така, тъй като покупките на стоки и услуги се използват както за сделки, които дават право на приспадане, така и за сделки, които не попадат в приложното поле на ДДС. В този смисъл и в т.32 от заключението си генералния адвокат по дело С-21/20 на СЕС е отбелязал, че Квалифицирането на дейността на данъчнозадълженото лице от гледна точка на ДДС същевременно трябва да се основава на съществените характеристики на тази дейност, включително начина ѝ на финансиране, ако последното има значение за това квалифициране. Както правилно е установил и първоинстанционния съд, по делото не се доказва, че в процеса на подготовката, създаването и излъчването на дадено предаване, сочено от жалбоподателя като изцяло търговска дейност, общественият оператор е ползвал само средства, получени чрез продажба на рекламно време и др., т.е. от и за икономическата си дейност, а не чрез получената държавна субсидия. Това установяване е в синхрон с констатацията в РД, че безспорно по- голяма част от разходите на БНТ за обезпечаване на цялостната и дейност се формира от субсидията от държавния бюджет и без нея не би могла да се извършва в частност и търговската дейност, сочена от жалбоподателя. В този смисъл е и заключението на вещите лица, съгласно което реклама се предлага и излъчва в цялата програма на БНТ, следователно реклами се излъчват не само в спортните предавания, филмите или шоу - програмите, квалифицирани като търговска дейност от жалбоподателя, но едни и същи реклами могат да се излъчват и в предавания и програми, които са субсидирани. В писмените обяснения, дадени в хода на ревизията е посочено, че спецификата на дейността на БНТ не позволява да се определи каква част от разходите се покрива за сметка на субсидията и каква за сметка на собствените приходи, поради което не е приложена аналитична счетоводна отчетност за сделките с ползвания данъчен кредит. Именно голеизложеното дава основание на приходните органи за прилагането на разпределителен коефициент на правото на приспадане на данъчния кредит за покупките, използвани в цялостната дейност на БНТ и финансирани смесено. В този смисъл в т.55 от Решението си по дело С-21/20 г. СЕС е посочил, че определянето на методите и критериите за разпределяне на сумата на платения по получени доставки ДДС между икономически дейности и неикономически дейности е в правото на преценка на държавите членки, като в т. 56 от същото се уточнява, че При упражняването на това право на преценка държавите членки могат да прилагат всякакъв подходящ разпределителен коефициент, като например разпределителен коефициент според вида на сделката, без да са длъжни да се ограничават до само един конкретен метод (вж. в този смисъл решение от 13 март 2008 г., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, т. 38) Правилно първоинстанционният съд е посочил, че такъв разпределителен коефициент между икономически и неикономически дейности е предвиден в чл.73, ал.2 във връзка с чл.73, ал. 4, т.6 ЗДДС, поради което и законосъобразно е извършена корекция на ползвания пълен данъчен кредит до правото на частичен данъчен кредит на основание чл. 73, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и не е признато правото на пълен данъчен кредит по конкретни доставки. Относно правилното изчисляване на дължимия данък от приходните органи при прилагане на коефициента по чл.73 ал.2 от ЗДДС спор между страните няма. Неоснователни са и доводите на касатора, че прилаганият от него метод дава възможност да се отграничат процесните стоки и услуги, които са използвани за последващи доставки, по които има право на приспадане на данъчен кредит и съответно за такива, за които ДДС не подлежи на приспадане. По това възражение настоящата инстанция споделя изложеното в т.56 от заключението на генералния адвокат по дело С-21/20, че възприетото от БНТ разделяне на предаванията на носещи и неносещи приходи от реклама, е произволно и не непременно съответстващо на реалността. Напълно уместни са неговите мотиви, съгласно които е лесно да се посочат категории предавания, които par excellence отговарят на критерия за обществена мисия, като в същото време събират обикновено много зрители и са идеален носител на реклами например информационните предавания. Категории предавания, които БНТ отнася към търговските, обаче е напълно възможно да се отнесат към дейността на обществените радио- и телевизионни оператори, извършвана в обществен интерес. Този интерес всъщност е свързан с демократичните, социалните и културните потребности на [ ] общество[то](35), а тези потребности обхващат и области като киното, спорта или забавата. В този смисъл обвързването на типове разходи с част от предаванията на БНТ, които имат по-висока гледаемост и потенциал да генерират рекламен приход, с цел ползване на пълен данъчен кредит на ДДС, платен за стоки и услуги, използвани за създаване на тези предавания, е условно и неточно. Неоснователно е и оплакването в касационната жалба за неправилно интерпретиране от страна на първоинстанционния съд на понятието за търговска дейност. Отново е посочено от касатора, че БНТ претендира право на пълен данъчен кредит по разходи, които най-общо са свързани с програми, които са с търговски потенциал, тъй като са най-привлекателни както за зрителите, така и за рекламодателите, съответно могат да продават рекламно време (което е основната търговска дейност на Телевизията) и да генерират печалба. По отношение на това оплакване настоящата инстанция отново споделя доводите в т.57. от заключението на генералния адвокат по дело С-21/20, а именно, че предлаганият от БНТ метод за класифициране на предоставяните от нея услуги не отчита фактора, на който се основава системата на ДДС, а именно връзката между, от една страна, придобиваните стоки и получаваните услуги от данъчнозадълженото лице за нуждите на неговата дейност и от друга страна, облагаемата доставка на стоки или услуги, която извършва в рамките на тази дейност. С други думи, за да може придобиваните стоки и получаваните услуги от данъчнозадълженото лице на предходен етап от търговския оборот да се считат за използвани за целите на неговата дейност, разходите за съответното им придобиване или получаване по принцип трябва да бъдат съставен елемент от цената по облагаемите сделки, извършени от това данъчнозадълженото лице на следващ етап от търговския оборот. Именно по тези съображения първоинстанционният съд е възприел становището на органите по приходите още в РД, че разходите свързани с излъчването на спортни предавания, а също и другите, които предизвикват значителен зрителски интерес и на рекламодатели, следва да се покриват изцяло от приходите от реклами, аналогично за другите приходи следва да е налице съответствие с разход, за който се претендира пълното право на приспадане на ДДС. Такива факти не се и твърдят, нито следват от установеното по делото предвид значително ниската стойност на приходите от реклами. Във връзка с горното правилно органите на приходите са отказали признаването на приспадане на пълен данъчен кредит в претендирания размер, като са се позовали на чл. 73 от ЗДДС, според който регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. По изложените съображения касационният съд намира, че обжалваното решение в своята цялост е валиден, законосъобразен и обоснован съдебен акт. Не са налице касационните оплаквания, наведени от касатора. Обжалваното решение на АССГ е правилно и като такова следва да се остави в сила. Разноски: С оглед изхода на спора на ответната страна се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер 154 332, 90 лв. на основание чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Неоснователни са доводите на касатора за прекомерност на юрисконсулското възнаграждение за касационното производство. Възнаграждението е в минималния размер, определен в Наредба 1/09.07.2004 г. в сега действащата й редакция, в същото време делото е с фактическа и правна сложност. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,