Решение № 10249 от 26.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 9475/2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Марал 5 ЕООД, [ЕИК], представлявано от управителя В. Александрова, чрез адв. Младенов, срещу Решение 5228 от 04.08.2022 г., постановено по адм. дело 627/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221020007350- 091-001 /30.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД па НАП София, потвърден с Решение 1902 от 17.12.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорени са правните изводи на съда, като се твърди, че същите са формирани въз основа на неправилни фактически констатации. Посочва се, че с доказателствата, представени в хода на ревизията и при административното обжалване на РА, е доказано по категоричен начин реалното изпълнение на доставките по фактурите, издадени от Витурстрой ЕООД и от Фиона Ивентс ООД. Безспорно е установено изпълнението на всички предпоставки, регламентирани със ЗДДС, за възникване правото на данъчен кредит по посочените доставки, поради което неправилно административният съд е възприел изцяло мотивите на ревизиращите органи, въз основа на които не е признато правото на данъчен кредит. Твърди се също, че е доказано по несъмнен начин използването на притежавания от дружеството лек автомобил за икономическата му дейност, поради което неправилно ревизиращите органи са признали за данъчни цели начислените амортизации за посочения ДМА. Изложени са доводи за незаконосъобразност на РА, в частта на увеличения финансов резултат на дружеството с данъчните основи по фактурите, издадени от Витурстрой ЕООД и от Фиона Ивентс ООД и установените във връзка с това допълнителни задължения за корпоративен данък. В хода на настоящото производство касаторът, представляван от адв. Младенов, моли съда да отмени обжалваното решение и да постанови друго, с което да отмени процесния ревизионен акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски и за двете инстанции. Ответникът директор на Дирекция ОДОП София, чрез юрк. Тодорова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли съда да остави в сила обжалваното решение, което е правилно и обосновано. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-2221020007350- 091-001 /30.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД па НАП София, потвърден с Решение 1902 от 17.12.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на Марал 5 ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 29 788,06 лв., заедно с лихви в размер на 11 384,51 лв. и по ЗКПО в размер на 8 981,26 лв., заедно с лихви в размер на 3 188,32 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, АССГ е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизиращите органи са констатирали, че дейността на ревизираното дружество е в областта на хотелиерството, отдаване под наем, туристически услуги, инвестиции в недвижими имоти, търговски услуги. Дружеството е с капитал 300 000,00 лв., внесен изцяло като непарична вноска по смисъла на чл. 72 и чл. 73 от Търговския закон, която представлява недвижим имот -поземлен имот и построена сграда, с предназначение: курортна, туристическа сграда, представляваща Комплекс за отдих, находящ се в гр. Варна, район Приморски , местност Св. Никола . Установено е, че Марал 5 ЕООД стопанисва хотел АЛЕКТА , находящ се на същия адрес в гр. Варна. По отношение на установените задължения по ЗДДС: Във връзка с декларирани от дружеството доставки по фактури, издадени от Витурстрой ЕООД, с предмет извършване на СМР, в хода на ревизията са представени процесните фактури, приемо-предавателни протоколи за изпълнени СМР и Договор от 01.07.2016 г., с който Марал 5 ЕООД възложило на Витурстрой ЕООД извършване на СМР по хотел Алекта-5 . Органите по приходи са приели, че по посочените фактури не са налице реално осъществени доставки на услуги, поради което и на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС са отказали право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 3 002,00 лв. На основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС с РА е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Фиона Ивентсс ООД, с предмет комисионна по реализация на ТУ, за м. 07, м. 08, м. 10, м. 11.2017 г., общо в размер на 4 401,00 лв. В хода на ревизията не са представени никакви документи, установяващи вида на доставките и изпълнението им, както от ревизираното дружество, така и от доставчика, поради което органите по приходи са приели, че същите не са реално осъществени. По отношение на доставките по фактури, издадени от Витурстрой ЕООД и Фиона Ивентсс ООД е констатирано от ревизиращите органи, че СД по ЗДДС за периодите на издаване на фактурите от посочените дружества и от ревизираното лице са подавани от един и същ IP адрес. Прието е, че по същите е налице относителна субективна симулация на доставка. Предметът на доставка е наличен, тъй като с него е извършено последващо разпореждане, но стоката/услугата не е доставена от издателя на фактурите и той не е действителният доставчик. Направено е заключение, че получателят, който с изричното приемане на предмета на доставката от лица, за които не е възможно да не знае, че не са действителните доставчици, сам се поставя в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което участва в недействителните доставки. С ревизионния акт е начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и 2 във вр. чл. 9, ал. 3, т. 2 и чл. 27, ал. 2 от ЗДДС за всички периоди в обхвата на ревизията общо в размер на 19 940,31 лв., във връзка с използването на лек автомобил Мерцедес ГЛК 220 ЦДИ собственост на Марал 5 ЕООД, за дейности, различни от икономическата дейност на дружеството. В хода на ревизията е установено, че МАРАЛ 5 ЕООД притежава посоченото МПС, придобито през м. 08.2014 г. от DAIMLER AG. Във връзка с придобиването на автомобила дружеството е включило в дневник за продажбите и дневник за покупките за м. 08.2014 г. Протокол 0000000021/18.07.2014 г., с данъчна основа в размер на 83 083,66 лв. и ДДС в размер на 16 616,73 лв. От ревизираното лице не са представени документи, доказващи участието на посоченото превозно средство в извършваните облагаеми доставки. Констатирано е, че автомобилът не е бил използван за осъществяване на дейността на дружеството, а единствено за лични нужди на управителя. Ревизиращите органи са приели, че е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа на която се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, като сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й, включва разходите за амортизацията на автомобила. МПС е въведено в експлоатация на 01.09.2014г. За периода до 31.12.2015 г. данъчната основа е определена в размера на данъчната амортизация на автомобила от 1 730,91 лв. месечно /83 083,70 х 25% /12=1 730,91/. На основание чл. 86, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС върху данъчна основа от 1 730,91 лв. е начислен ДДС в размер на 346,18 лв. за всеки от периодите от м. 01.2015 г. до м. 12.2015 г. Ревизиращите органи са съобразили, че считано от 01.01.2016 г. разпоредбата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС е допълнена с изречение второ, съгласно което за определяне на сумата на преките разходи се взема предвид разход за изхабяване като част от данъчната основа при придобиването, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за период 5 години, считано от данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит, включително за движими вещи. Предвид горното, за всеки от периодите от м. 01.2016 г. до м. 09.2020 г., на основание чл. 86, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС върху данъчна основа 1 384,75 лв., е начислен ДДС в размер на 276,95 лв. Общо начисленият с РА ДДС за периодите от м. 01.2015 г. до м. 09.2020 г. във връзка с облагаеми доставки по чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за автомобил Мерцедес ГЛК 220 ЦДИ е в размер на 19 940,31 лв. Установено е от ревизиращите органи, че МАРАЛ 5 ЕООД през 2014 г. е закупило от Сми Партньори АД недвижими имот апартамент, находящ се в гр. София, [ж.к.]. Дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 779,15 лв. по фактури 0000000128/16.05.2014 г. и 0000000133/06.06.2014 г. във връзка с придобиването на актива. Същият е заведен по сметка 203 Сгради и конструкции през 2014 г. със стойност 48 895,75 лв. При извършена справка органите по приходи са установили, че адресът на посочения недвижим имот е заявен като постоянен и настоящ адрес на управителя на ревизираното дружество В. Александрова. Същевременно, дружеството е заявило в хода на ревизията, че осъществява дейността си от обекти, различни от апартамента, находящ се в гр. София, [ж.к.]. Поради това е прието, че недвижимият имот не е бил използван за икономическата дейност на МАРАЛ 5 ЕООД, а за лични нужди на представляващия. Поради това и на основание чл. 79а от ЗДДС по реда на чл. 79а, ал. 3, т. 1, б. б от ЗДДС с РА е извършена корекция на ползвания данъчен кредит за всеки от периодите м. 12.2015 г., м. 12.2016 г., м. 12.2017 г., м. 12.2018 г. и м. 12.2019 г. със сумата от 488,95 лв. или общо размер на 2 444,75 лв. По отношение на установените задължения по ЗКПО: Ревизиращите органи са приели по отношение на част от притежаваните от МАРАЛ 5 ЕООД през ревизираните периоди активи - апартамент в гр. София, [ж.к.], заведен със стойност от 48 895,75 лв. и автомобил Мерцедес ГЛК 220 ЦДИ , заведен със стойност от 83 083, 66 лв., че не допринасят за извършваната от дружеството независима икономическа дейност. Поради това е счетено, че съгласно чл. 58, ал. 1 ЗКПО за посочените активи не е следвало да се начисляват данъчни амортизации през ревизираните периоди. С РА, на основание чл. 54, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 58, ал. 1 ЗКПО, не са признати отчетените разходи за данъчни амортизации на посочените активи за ревизираните години, както следва: - за апартамент, находящ се в гр. София: за всяка от финансовите за 2015 г., 2016 г. и 2018 г. - в размер на 1 955, 83 лв. За 2017 г. и 2019 г. дружеството не е декларирало в ГДД по чл. 92 от ЗКПО преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока намаление с данъчната амортизация на посочения апартамент; - за лек автомобил Мерцедес ГЛК 220 ЦДИ за всяка от финансовите 2016 г. и 2018 г. в размер на 20 770,92 лв. За 2015 г., 2017 г. и 2019 г. дружеството не е декларирало преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока намаление с данъчната амортизация на лекия автомобил. Констатирано е, че с подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. ревизираното дружество е преобразувало в посока намаление счетоводния финансов резултат с начислени данъчни амортизации общо в размер на 42 070,92 лв. Данъчните амортизации за апартамент 1, находящ се в гр. София са в размер на 1 955,83 лв., за лек автомобил Мерцедес - 20 770,92 лв. и за хотел - 12 000,00 лв. или общо в размер на 34 726,75 лв. Съгласно данните от оборотна ведомост за периода дружеството не притежава други амортизируеми активи. За разликата на данъчните амортизации от 7 344,17 лв. /42 070,92 - 34 726,75 = 7 344,17/, не са представени доказателства за основанието на което са начислени и за кой актив се отнасят. В тази връзка с РА сумата от 7 3444,17 лв. е изключена от сумата на декларираното намаление по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за 2016г. Предвид формирания извод за липса на реално извършени доставки по фактурите, издадени от Витурстрой ЕООД и Фиона Ивентсс ООД, органите по приходите не са признали за данъчни цели отчетените разходи по същите първични счетоводни документи поради липса на документална обоснованост. С РА е коригиран финансовият резултат в увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2016 г. със сумата от 15 010,00 лв., представляваща непризнатите разходи по фактури от Витурстрой ЕООД и за 2017 г. със сумата на непризнатите разходи от 22 005,00 лв. по фактури от Фиона Ивентсс ООД. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на МАРАЛ 5 ЕООД, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Настоящият касационен състав приема, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. По отношение на установените задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по доставки от доставчиците Витурстрой ЕООД и Фиона Ивентсс ООД: Съдът е приел, че изводът за липса на доказателства за реално изпълнение на доставките на услуги именно от доставчиците Витурстрой ЕООД и Фиона Ивентсс ООД е обоснован. По отношение на фактурите, издадени от Фиона Ивентсс ООД, с предмет комисионни възнаграждения по реализация на туристически услуги, е посочил, че от ревизираното дружество не са представени документи - договори, протоколи, отчети и други, от които да е видно какви посреднически услуги са предоставени от доставчика и как е формирано възнаграждението за същите. В тази връзка АССГ е споделил като правилни мотивите на органите по приходите, че между доставчика и получателя не съществува реално правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации. Във връзка с доставките на услуги от Витурстрой ЕООД АССГ е мотивирал извод за недоказаност на реалното им изпълнение от доставчика, както следва: Ревизираното дружество е представило Договор от 01.07.2016 г., с който е възложило на Витурстрой ЕООД строително-ремонтни работи по хотел Алекта-5 , като към процесните фактури, са представени и приемо-предавателни протоколи. Независимо, че така представените документи са сред обичайните за доказване на доставки по СМР, съдът е приел, че същите не водят до безспорен извод, че услугите са предоставени именно от доставчика. От наличните данни в информационната система на НАП е установено, че за периодите на фактуриране на услугите Витурстрой ЕООД няма назначени работници по трудови и граждански договори. Същото дружество няма декларирани фактури за закупени материали в дневниците за покупки за м. 06 и м. 07.2016 г., като в м. 07.2016г. включените фактури за материали от предходен доставчик са анулирани. Не са установени данни услугите да са били превъзложени на подизпълнител. Предвид липсата на доказателства за притежаван от доставчика трудов и материален ресурс за извършване на фактурираните услуги но СМР не може да се приеме, че представените фактури и приемо-предавателни протоколи отразяват реално извършени доставки именно от Витурстрой ЕООД. Настоящият касационен състав установи, че по делото не са приложени документи, относими към доставките от Витурстрой ЕООД и Фиона Ивентсс ООД. Както органите по приходите, така и първоинстанционният съд са обсъждали доказателства, въз основа на които са формирали правните си изводи, които не се съдържат в ревизионната преписка, съответно не са представени по делото. В подкрепа на този извод е и заявлението на ответника по касация от 24.07.2023 г., съгласно което документите във връзка с доставките от посочените дружества са представени от МАРАЛ 5 ЕООД и са прегледани от органите по приходите на място, в счетоводството на дружеството. Същите не са приложени към ревизионната преписка. Гореизложеното обуславя извод за допуснато съществено процесуално нарушение в хода на съдебното производство, тъй като съдът е направил фактически установявания и е формирал правни изводи относно предмета на спора в тази част въз основа на доказателства, които не са представени по делото, съответно не са действително проверени и преценени от съдебния състав. При това положение извършването на касационна проверка за правилност на обжалваното решение в тази част е невъзможно. По отношение на задълженията по ЗДДС и ЗКПО, установени във връзка с притежавания от МАРАЛ 5 ЕООД лек автомобил марка Мерцедес: Обжалваният пред първоинстанционния съд ревизионен акт е потвърден в обжалваната му част с решение 1902 от 17.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София. Установява се, че в посоченото решение административният орган е изложил мотиви за правилност на изводите на ревизиращите органи относно наличието на основание по чл. 86, ал. 2 вр. чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС за начисляване на ДДС за всички ревизирани периоди по отношение на процесния автомобил Мерцедес. Същевременно, на стр. 18 от решението, решаващият орган е приел, че ревизионният акт е необоснован и незаконосъобразен в частта на начислен ДДС за всички ревизирани периоди на основание чл. 86, ал. 2 вр. чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС общо в размер на 19 940,31 лв. по отношение на автомобил Мерцедес. На следващо място, по отношение на установените задължения по ЗКПО, в резултат на непризнати разходи за данъчни амортизации за посочения автомобил за ревизираните 2016 г. в размер на 20 770,92 лв. и 2018 г. в размер на 20 770,92 лв., решаващият орган е формирал извод за незаконосъобразност и необоснованост на констатациите на ревизиращите органи в посочената част. Изрично е посочил (стр. 17 от решение 1902 от 17.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София), че корекциите по чл. 54, ал. 1 ЗКПО, касаещи изключване на сумите за данъчни амортизации за автомобил Мерцедес за 2016 г. и 2018 г., са необосновани. В тази връзка е приел, че РА следва да бъде изменен, както следва: за 2016 г. се формира данъчен финансов резултат печалба в размер на 29744,27 лв., вместо установения с РА печалба в размер на 50514,89 лв., съответно задължението за корпоративен данък следва да бъде установено в размер на 2974,42 лв. вместо установеното от 5051,49 лв. Предвид внесения от дружеството корпоративен данък, задължението за довнасяне е в размер на 2431,02 лв., ведно с лихви в размер на 1048,15 лв.; за 2018 г. се формира данъчен финансов резултат печалба в размер на 17091,80 лв., а задължението за корпоративен данък следва да бъде установено в размер на 1709,18 лв. Предвид внесения от дружеството корпоративен данък, задължението за довнасяне е в размер на 195,58 лв., ведно с лихви в размер на 4,47 лв. Административният съд не е констатирал посочените пороци в решението на директора на дирекция ОДОП София. Видно от гореизложеното , налице е съществено несъответствие между изложените мотиви от решаващия орган и диспозитива на контролния административен акт. Вместо това, съдът изцяло е преповторил мотивите на директора на дирекция ОДОП София. Така, след като е изложил мотиви, че с РА законосъобразно са извършени корекции на задълженията по ЗДДС, свързани с притежавания от дружеството автомобил, на стр. 18 от решението съдът е формирал извод за незаконосъобразност на РА, в частта на начислен ДДС за всички ревизирани периоди на основание чл. 86, ал. 2 във вр. чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС общо в размер на 19 940,31 лв. по отношение на автомобил Мерцедес. На стр. 17 от първоинстанционното решение съдът е приел, че РА е незаконосъобразен в частта на установените задължения по ЗКПО, в резултат на непризнати разходи за данъчни амортизации на посочения актив за ревизираните 2016 г. в размер на 20 770,92 лв. и 2018 г. в размер на 20 770,92 лв., като е преповторил мотивите на решаващия орган в тази насока. Въпреки това, с обжалваното решение АССГ е отхвърлил оспорването на РА изцяло. Гореизложеното обуславя извод за допуснато съществено процесуално нарушение от първоинстанционния съд, който на първо място не е констатирал наличието на съществени противоречия между мотивите и разпоредителната част на решение 1902 от 17.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София. Не е обсъдил каква е действителната воля на решаващия орган и налице ли е хипотезата на чл. 156, ал. 1 ДОПК, съгласно който на съдебно обжалване подлежи ревизионният акт в частта, която не е отменена с решението по чл. 155. На следващо място, в първоинстанционното решение също е допуснато съществено несъответствие между правните изводи на съда и постановеното с диспозитива на съдебния акт, което препятства извършването на касационна проверка за правилност на обжалваното решение. Административният съд е приел, че РА е законосъобразен в частта на извършената от ревизиращите органи корекция по реда на чл. 79а, ал. 3, т. 1, б. б от ЗДДС на ползвания данъчен кредит от ревизираното дружество за ревизираните периоди м. 12.2015 г., м. 12.2016 г., м. 12.2017 г., м. 12.2018 г. и м. 12.2019 г. със сумата от 488,95 лв. или общо размер на 2 444,75 лв. във връзка с придобития недвижим имот, находящ се в гр. София, [кв.]. Съдът обаче не е съобразил, че нормата на чл. 79а ЗДДС е в сила от 01.01.2017 г., съответно не е приложима за ревизираните периоди м. 12.2015 г. и м. 12.2016 г. В тази връзка, първоинстанционният съд като инстанция по същество не е изложил мотиви за законосъобразността на установените задължения за посочените периоди, съответно не е извършил анализ дали са налице разпоредби, действащи и приложими за посочените периоди, регламентиращи корекцията на ползван данъчен кредит за придобити, произведени или внесени стоки, включително за придобити или изградени недвижими имоти, както и формула за определяне на размера на дължимия данък. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Съдебният акт следва да бъде отменен, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК. При новото разглеждане на делото, административният съд следва да се произнесе по оспорването на процесния РА, след като изясни делото от фактическа и правна страна, като съобрази указанията, дадени с настоящото решение, а именно: след като разпредели доказателствената тежест, да даде указания на страните за представяне на доказателства, в т.ч. на документите, представени в хода на ревизията, но неприложени по делото, въз основа на които да даде мотивиран отговор на спорния въпрос налице ли са основания за отказ на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от Витурстрой ЕООД и Фиона Ивентсс ООД; по отношение на установените със спорния РА задължения по ЗДДС и ЗКПО във връзка с притежавания от МАРАЛ 5 ЕООД лек автомобил, да извърши преценка на действителната воля на директора на дирекция ОДОП София, с оглед изложените мотиви и разпоредителната част на решение 1902 от 17.12.2021 г. В случай че приеме, че по отношение на процесния РА в посочената част е налице хипотезата на чл. 156, ал. 1 ДОПК, съдът следва да изложи ясни и непротиворечиви мотиви по предмета на спора в тази част; да изложи мотиви във връзка с извършените с РА за ревизираните периоди м. 12.2015 г. и м. 12.2016 г. корекции на ползвания от дружеството данъчен кредит за притежавания от него недвижим имоти, находящ се в гр. София, като съобрази действащите и приложими за посочените периоди норми от ЗДДС и съответства ли на регламентацията им размерът на задълженията, установени с РА. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе по разноските в касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,