Решение № 9355 от 4.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1076/2014 г.

Решение № 9355 от 4.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1076/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Икор Трейд", гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 7366/26.11.2013 г., постановено по адм. дело № 386/2013 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2041203004/07.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2597/02.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени със заключението на вещото лице по проведената счетоводна експертиза, както и с тълкуването на приложимите разпоредби на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, обективирано в Решението по дело С - 280/2010. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспореният РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като на основание чл. 218 от АПК прецени валидността и допустимостта на атакуваното решение, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството по адм. дело № 386/2013 г. по описа на Административен съд -София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2041203004/07.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2597/02.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София, с който на "Икор Трейд" - София е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 05.2011 г. по две фактури, издадени от "Никми" АД. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснован е и съответстващ на материалния закон. Този извод е формиран след като решаващият състав е установил, че на 28.04.2011 г. ревизираното лице е сключило предварителен договор за продажба на недвижим имот с "Никми" АД, в изпълнение на който са издадени спорните две фактури, с предмет "плащане на недвижим имот". На същата дата е сключено споразумение между "Никми" ООД и "Икор България" ООД / свързано лице по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК/, съгласно което направените до този момент плащания от последното дружество по предварителен договор за продажба от 16.10.2008 г. по издадената фактура № 2179/25.09.2008 г. в размер на 33 333.39 и ДДС 6 666.67 лв. следва да се считат като авансова вноска по предварителния договор с "Икор Трейд" ЕООД от 28.04.2011 г. Окончателните договори за продажба са сключени на 08.06.2011 г. и са обективирани в представените НА № 135 и № 136, като на тази дата "Никми" АД издава кредитно известие с № 1...674 с данъчна основа 210 056.67 лв. и ДДС в размер на 42 011.33 лв., отнасящо се и за спорните фактури. Те са включени в дневника за покупки за м. 05.2011 г., но са издадени преди датата на регистрацията на ревизираното дружество по ЗДДС - 10.05.2011 г. Тъй като между страните не е било спорно, че лицето не е подало регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрацията по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС - в приложимата му редакция, то органът по приходите е приел, че не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по включените в СД фактури за д. период м. 05.2011 г. При тази фактическа установеност, решаващият състав е счел, че при липса на извършено плащане по фактурата от 28.04.2011 г. данъкът по нея не е станал изискуем и не е налице условието по чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Преценил е, че ревизираното лице не е страна по споразумението, сключено между " Икор България" ЕООД и "Никми" ЕООД, поради което то не е обвързано от договореното с него. Спрямо фактурата от 02.05.2011 г. съдът е приел, че вземането по нея следва да се квалифицира като актив по смисъла на чл. 74 от ЗДДС, но тъй като извършеното авансово плащане не е намерило отражение в регистрационен опис на наличните активи на дружеството, то за същото не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателен е доводът на касатора, че при формирането на своите правни изводи първоинстанционният съд е игнорирал констатациите на вещото лице по кредитираната ССчЕ. От заключението на вещото лице се установява, че спорните фактури са включени в дневника за покупките и справката - декларация по ДДС на дружеството за м. 05.2011 г. и са надлежно осчетоводени. Начисленият ДДС по тези фактури е сторниран от ревизираното лице и е отразен с отрицателен знак в дневника за покупките и СД за м. 06 съобразно издаденото от "Никми" АД кредитно известие № 1...674/08.06.2011 г., в резултат на което рискът за фиска е елиминиран. Разпоредбата на чл. 115 ЗДДС дава възможност на доставчика да коригира начисления от него ДДС чрез издаване на ДКИ, като включвайки същото в дневника си за продажбите, той намаля размера на данъка за съответния период. Същевременно, получателят, включвайки ДКИ в дневника за покупките, намаля данъчния кредит за периода, като по този начин се постига фискален баланс. В този аспект основателен е аргументът на касатора, че след като разчетните отношения на доставчика и получателя с бюджета са уредени с факта на издаване на ДКИ и сторниране на начисления ДДС по спорните фактури, то недопустимо е на получателя да се вмени двойно задължение за плащане на данъка. Съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, в хипотезите, при които преди възникването на данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 на същия член, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Визираната фикция на данъчно събитие преди реалното настъпване на такова е обвързана с получаването на плащане от доставчика, на каквото следва да се приравнят и останалите предвидени в ЗЗД способи за погасяване на задължения. Сред тях се включва и изпълнението от трето лице, което по аргумент от чл. 73 от ЗЗД може да престирана дори против волята на кредитора, освен ако той има интерес то да бъде изпълнено лично от длъжника. В частност, извършеното от третото лице " Икор България" ЕООД плащане по задължението на ревизираното лице по предварителния договор с "Никми" АД, за което е издадена фактурата от 28.04.2011 г. необосновано не е съобразено от съда, в резултат на което е формиран неправилния извод, че същото не е авансово плащане по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. С престирането му за ревизираното лице е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по издадената фактура за авансово плащане, а неизпълнението на едно от условията по чл. 74, ал. 2 от ЗДДС няма правопрепятстващо действие. Този извод следва от Решението на СЕС по дело С- 284/11 г. във връзка с преюдициално запитване относно тълкуване на членове 179, 180 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и на принципа на ефективност, съобразно което посочените текстове от Директивата трябва да се тълкуват в смисъл, че те допускат съществуването на преклузивен срок като този в главното производство, обуславящ упражняването на правото на приспадане, ако той не прави прекомерно трудно или практически невъзможно упражняването на това право. Подобна преценка следва да се направи от националната юрисдикция, която може по-специално да вземе предвид последвалото удължаване на съответния преклузивен срок, както и продължителността на процедура за регистрация по Закона за данък върху добавената стойност, която трябва да се осъществи в същия срок, за да може да се упражни правото на приспадане. Прието е още, че следва да се уточни, че изискването за данъчнозадълженото лице да декларира началото на своята дейност по членове 213 и 214 от Директивата за ДДС не е част от правото на приспадане, а е формално изискване с оглед на осъществяването на контрол (вж. Решение по дело Nidera Handelscompagnie), както и, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. Щом разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на разглежданите доставки е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. Решение по дело Ecotrade, т. 63 и 64; Решение по дело Nidera Handelscompagnie, т. 42, както и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09). Акцентирано е също върху въпроса, че липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване. В Решението си по дело С -385/09 г. СЕС е посочил, че разпоредбата на чл. 213 от Директива 2006/112, не оправомощава държавите членки в случай на неподаване на декларация да отложат упражняването на правото на приспадане до действителното начало на редовното извършване на облагаемите сделки или да лишат данъчно задълженото лице от упражняването на това право, поради което идентификацията не е действие пораждащо правото на приспадане - право, което възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, а представлява формално изискване с оглед осъществяването на контрол. Съгласно т. 35 от Решение по дело С-438/09 г., след като разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател по търговските сделки е платец на ДДС, компетентната данъчна администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне данъка по получени доставки, които могат да осуетят упражняването на това право. В Решението по дело С-284/11 г. е уточнено, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадане на данъка по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания.. Визираните тълкувания сочат, че преклузивният 7- дневен срок за подаване на регистрационен опис за наличните активи с право на данъчен кредит при регистрацията по ЗДДС не обуславя възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, но пряко рефлектира върху възможността за упражняването му. След като лицето е депозирало справка- декларация, в която се съдържа опис на наличните активи по отразените фактури, то следва да се приеме, че органът по приходите е разполагал с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на процесните доставки е платец на ДДС. Само поради обстоятелството, че СД не е под формата на опис по образец, данъчната администрация не би могла да налага допълнителни условия във връзка с правото на касатора да приспадне този данък, които водят до осуетяване на упражняването му. Като е приел обратното и не е съобразил цитираните тълкувания на СЕС, първоинстанционният съд е постановил решение, което страда от инвокираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено. Вместо него, касационната инстанция следва да постанови друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА бъде отменен. С оглед изхода на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 1175 лв., в която не се включва начисленият ДДС по издадената от адвокатското дружество фактура, както и фигуриращият в списъка на разноските размер на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция поради липса на доказателства за реалното заплащане на посочената сума. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение