Решение № 9881 от 1.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1138/2013 г.

Решение № 9881 от 1.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1138/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, каквото е новото наименование на дирекцията, считано от 1.01.2013 г. срещу решение № 2864/26.11.2012 г., постановено по адм. дело № 2147/2012 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отменен РА № 031104751/10.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 166/27.04.2012 г. на директора на същата дирекция, с който на "Ави пак комерс" ЕООД - гр. Варна е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 103 185,36 лв. и лихви - 16 525,16 лв., от които за данъчни периоди са както следва: за април 2010 г. - 19 191,77 лв. и лихви - 3 460,37 лв.; май 2010 г. - 17 143,68 лв. и лихви - 2 940,67 лв.; юни 2010 г. - 20 718,10 лв. и лихви - 3 377,85 лв.; юли 2010 г. - 19 105,48 лв. и лихви - 2 947,52 лв.; август 2010 г. - 12 014,90 лв. и лихви - 1 748,40 лв.; септември 2010 г. - 14 227,43 лв. и лихви - 1 949,78 лв. и за октомври 2010 г. - 784 лв. и лихви - 100,57 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора не са събрани по делото достатъчно и категорични доказателства, отнасящи се до спорното право, както и липсват доказателства, подкрепящи изводите на съда. Касаторът излага оплаквания, че с оглед на събраните доказателства, съдът неправилно е приложил материалния закон. В касационната жалба подробно е изложена фактическата обстановка по делото. Цитирана е практика на СЕС в Люксембург - С-285/11, както и решение по адм. дело № 10456/2011 г. на ВАС, VIII отделение. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Ави пак комерс" ЕООД - гр. Варна, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отмени РА № № 031104751/10.02.2012 г., с който на "Ави пак комерс" ЕООД - гр. Варна е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 103 185,36 лв. и лихви - 16 525,16 лв. за доставки на фолио с печат, касов апарат, мотокар, климатик, транспортна количка, резервоар и наем на склад с доставчик "Ави пак" ООД, съдът е приел, че са извършени реални доставки на стоки и услуги. Обсъден е от съда сключения между "Ави пак комерс" ЕОД и "Ави пак" ООД рамков договор за сътрудничество от 29.03.2010 г., както и че по силата на този договор "Ави пак комерс" ЕООД се задължава да продава продукцията на "Ави пак" ООД на трети лица. Според съда от доказателствата, представени по време на ревизията е установено, че "Ави пак" ООД е предоставил на "Ави пак комерс" ЕООД за временно ползване част от складово помещение, общо от 60 кв. м. От приетата съдебно-счетоводна експертиза съдът е приел, че в счетоводството на "Ави пак комерс" ЕООД е извършено заприхождаване на стоката по с/ка 304, в складовите регистри на дружеството стоките по процесните фактури са заприходени по артикул, количество и единична цена, както и че за всички последващи продажби е начислен ДДС. Пак от заключението на вещото лице и от констатациите в ревизионния доклад съдът е установил наличие на съответствие между отчетените обороти по проверените сметки и отразените разходи, както и е налице съпоставимост на разходите с получените приходи. Въз основа на това съдът е направил извод, че получените стоки по процесните фактури са заприходени при ревизираното лице и то впоследствие с тях е осъществило последващи продажби, цената на която е формирана чрез цената на придобиване плюс търговска надценка, като последното не се оспорва и органите по приходите, които също са установили, че ревизирания субект извършва търговия с фолио на посочените в ревизионния доклад клиенти. За ирелевантно е прието от съда обстоятелството, че липсват транспортни документи, приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки и експедиционни бележки, тъй като по делото било установено категорично, че доставчикът и получателят ползват един и същи склад. Според съда начинът и механизмът, по който са извършвани доставките се установява и от показанията на свидетелката Светлана Демирева, която е работила в ревизираното дружество на длъжност "производство на опаковки от пластмаса", като е заявила, че всеки работен ден е имала план-график с поръчките, които е следвало да изпълни. Според съда сходен от фактическа страна казус е този по съединени дела С-80/11 и -142/11 на СЕС в Люксембург, като в решението си посоченият съд е приел, че данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателят на фактурите за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставките, бил е в състояние да ги достави и изпълни задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушение или измама или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. В тази връзка първоинстанционният съд е изложил мотиви, че ответникът не е оспорил съществуването на стоката по фактурите и извършените с тях последващи доставки от ревизираното лице, а недобросъвестното поведение на доставчика не може според съда да се тълкува във вреда за получателя. В тази връзка съдът е цитирал и други дела на СЕС в Люксембург - решения по дела Optigen, Kittel и Recolta Recycling Mahageben и David. За доставките на резервоар, климатик, транспортна количка, касов апарат и мотокар, първоинстанционният съд е изложил мотиви, че посочените стоки според приходните органи не били отчетени като активи, но от доказателствата по делото се установявало, че те са отразени в хронологичната оборотна ведомост. За фактурите за наем е прието, че те съдържат информация за месеца, за който се отнася наема и единичната цена на услугата. Обжалваното решение е правилно постановено в частта относно доставката на услуга - наем, а е неправилно в останалата му част. По делото не се оспорва, че "Ави пак комерс" ЕООД като получател по процесните фактури и "Ави пак" ООД като доставчик са ползвали един и същи склад, собственост на доставчика, като последният е отдал под наем на получателя част от него съгласно договор за наем от 29.03.2010 г. за период от 29.03.2010 г. до 30.11.2010 г. Установено е също така по делото, че "Ави пак комерс" ЕООД и "Ави пак" ООД са сключили рамков договор за сътрудничество, съгласно който "Ави пак комерс" ЕООД се задължава да продава продукцията на "Ави пак" ООД. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставката на стоки означава прехвърляне правото на собственост или друго вещно право. Това означава, че трябва по категоричен начин да се установи, че от патримониума на доставчика съответната стока е преминала в патримониума на получателя. Само с фактурирането на стоката не се доказва, че собствеността е прехвърлена. При родово определените вещи, какъвто е предмета на доставката по 29 бр. от процесните фактури - фолио с печат, това прехвърляне се установява с предаването на стоките - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. В процесния случай такова предаване на стоката фолио с печат от патримониума на доставчика в патримониума на получателя не е доказано. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че след като и получателя и доставчика обитават един склад, в който са се намирали процесните стоки, то не следва да се съставят експедиционни бележки, складови разписки, приемателно-предавателни протоколи, както и не са необходими транспортни документи. Наистина и приходните органи са приели, че доставчикът по процесните фактури е предоставил под наем на получателя част от собствено складово помещение, което означава, че не е необходимо да се доказва транспортирането на стоките, тъй като такова не е извършвано. Предаването на стоките обаче от доставчика на получателя е необходимо условие, което не следва да се пренебрегва. Обитаването на един склад от доставчика и получателя, не означава че намиращите се в него стоки са обща собственост и затова е необходимо разграничение, както по отношение на завеждането на стоките в този склад, така и тяхното отчуждаване, прехвърлянето правото на собственост между двете дружества, стопанисващи един и същи склад, в който се намират процесните стоки. Реалността на доставката на стока е основополагаща за възникването и законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. При неустановяването й, не възниква посоченото материално право, дори да са налице останалите предпоставки за упражняване на това право, визирани в чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Формалното осчетоводяване на процесните фактури и при получателя и при доставчика не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит. Фактурирането на стоките означава само намерение за извършване на доставка или нейното договаряне, но не и реалното й изпълнение, от което за възникне и правото за получателя да приспадне като данъчен кредит заплатения на доставчика ДДС, който последния начислява и впоследствие и внася в републиканския бюджет. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че след като и доставчика и получателят са били в един и същи склад не е необходимо да се съставят приемателно-предавателни протоколи, експедиционни бележки, стокови разписки и други, както и че механизма на извършване на процесните доставки е установен от показанията на свидетелката Демирева. Прехвърлянето правото на собственост на една стока се доказва с писмени документи. От показанията на свидетелката Демирева може само да се направи извод, че "Ави пак комерс" ЕООД е бил посредник на "Ави пак" ООД при пласиране на произведената от последния стока - фолио. От тези показания обаче не може да се установи, че процесната стока е предадена от доставчика на получателя, а само че е фактурирана или префактурирана, а действителният получател не е бил "Ави пак комерс" ЕООД, а трети лица, които са получили стоките директно от "Ави пак" ООД. Такъв извод може да се направи и от сключения между касатора и "Ави пак" ООД рамков договор, по силата на който касаторът сее задължил да продава продукцията на "Ави пак" ООД на трети лица. При изложени констатации в ревизионния акт, респ. в ревизионния доклад за нереалност на доставките - чл. 6 и чл. 25 ЗДДС, в тежест на ревизиращото дружество е било по общите правила на доказване, да установи с неоспорими и категорични доказателства, че процесните доставки са реално осъществени. Неправилно първоинстанционният съд се позовава на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, което било сходно с настоящия случай от фактическа страна. И в съдебната практика на ВАС и на СЕС в Люксембург реалността на доставката е предпоставка, без наличието на която не може на получателя да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. За останалите доставки на резервоар, климатик, транспортна количка, касов апарат и мотокар, както и за услуга - наем ревизиращите органи са приели, че също не са осъществени реални доставки, тъй като не били заприходени като активи при "Ави пак комерс" ЕООД. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че по отношение доставките на климатик, транспортна количка, касов апарат и мотокар са извършени реални доставки, тъй като и по отношение на тях, както и за доставката на фолио не са представени доказателства за прехвърляне правото на собственост на тези вещи от доставчика на получателя. Относно фактурите за наем обаче, първоинстанционният съд правилно е отменил ревизионния акт в тази му част - по фактури № 3387/30.07.2010 г. с данъчна основа 120 лв. и ДДС - 24 лв. и № 3411/22.10.2010 г. със същата данъчна основа и ДДС или общо данъчен кредит по двете фактури в размер на 48 лв., тъй като приходните органи в ревизионния си акт не са изложили констатации, че наемно правоотношение между страните по двете фактури не са възникнали. Предвид гореизложеното настоящият касационен състав счита, че обжалваното решение е неправилно постановено относно отмяната на ревизионния акт в частта за доставките на фолио с печат, както и за резервоар, климатик, транспортна количка, касов апарат и мотокар, а относно доставката на услуга - наем е правилно и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от касатора, на същия следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 512,74 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,