Решение № 12577 от 14.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4693/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново срещу решение 77/04.04.2023 г., постановено по адм. д. 244/2020 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е обявена нищожността на ревизионен акт Р-04000419003375-091-001/16.12.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, с който на Авто перфект ЕООД са установени задължения за ДДС общо в размер на 78 601, 13 лв., определен е корпоративен данък за внасяне в размер на 7536, 03 лв. за 2016 г., определен е корпоративен данък за внасяне в размер на 5202, 21 лв. за 2017 г., и са начислени лихви. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Авто перфект ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-04000419003375-020-001/29.05.2019 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, е възложено извършването на ревизия на Авто перфект ЕООД за определяне на задълженията за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. и за ДДС за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-04000419003375-092-001/12.11.2019 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-04000419003375-091-001/16.12.2019 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 41/27.03.2020 г., е потвърдил ревизионния акт. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е обявен за нищожен с решение 77/04.04.2023 г. на Административен съд Велико Търново, постановено по адм. д. 244/2020 г. Съдът е приел, че електронните документи, част от административната преписка и ревизионния акт не са подписани с квалифициран електронен подпис. Първоинстанционният съд е приел за доказано наличието на условието за създаване на оспорените електронни подписи от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, определил е като спорни останалите две предпоставки наличието на усъвършенстван електронен подпис, който се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Приел е, че посочването на трите имена на титуляра на подписа и електронен адрес не е достатъчно да се приемат за изпълнени условията електронния подпис да е свързан по уникален начин с титуляра на подписа и да може да идентифицира титуляра на подписа. Приел е, че не са изпълнени и изискванията на националното ни законодателство относно индивидуализиране на титуляра на електронния подпис посочване на юридическото лице, доколкото в сертификатите и разпечатките от публичния регистър на електронните подписи като титуляр на електронните подписи е посочено ТД на НАП Велико Търново, а такова юридическо лице не съществува. Направен е извода, че в тази връзка ТД на НАП Велико Търново не може да бъде титуляр на електронни подписи с автори нейни служители. Първоинстанционният съд е приел, че представените по делото удостоверения за електронни подписи не представляват квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на Регламент 910/2014, тъй като не е изпълнено условието то да съдържа данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис. Този извод съдът е формирал при валидиране на документите в съдебно заседание. От протокола от съдебното заседание, проведено на 1 март 2023 г. се установява, че при извършена от страна на първоинстанционния съд валидация на оспорените документи, като резултат излиза невалидни входни параметри, или прикаченият документ не е подписан, или подписаното съдържание не отговаря на съдържанието на документа. Първоинстанционният съд е извършил валидиране на оспорените документи и на страницата на издателя на електронните подписи. Решението е неправилно При съобразяване на обстоятелството, че първоинстанционният съд е обявил нищожността на ревизионния акт и не се е произнесъл по съществото на спора, с оглед изводите на касационната инстанция за неправилност на съдебното решение, тази съдебна инстанция не може да се произнася по съществото на спора. Изводите на първоинстанционния съд за липсата на квалифицирани електронни подписи на посочените документи са неправилни. Съобразно чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) на Европейския парламент и на Съвета от 23 юни 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва. Съобразно чл. 3, т. 12 от регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Следователно, както приема в мотивите си и Съдът на Европейския съюз в решение по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от регламента поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се определи като квалифициран електронен подпис. Първо, електронният подпис трябва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от Регламента трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26. Второ, подписът трябва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно чл. 3, т. 23 от Регламента следва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 2 към регламента. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламента, като съгласно този текст за това е необходимо това удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 1 към Регламента. Правните изводи на първоинстанционния съд не определят като спорно обстоятелството, че електронните подписи са създадени от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис. Правните изводи на първоинстанционния съд са свързани с обстоятелството, на липсата на останалите две изисквания, за да се определят електронните подписи като квалифицирани електронни подписи, а именно усъвършенстван електронен подпис, който да отговаря на изискванията на чл. 26 от Регламента, изразяваща се в липсата на ЕГН и на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което да отговаря на изискванията по приложение 1 от регламента, изразяващо се в липсата на валидиране, което обстоятелство било установено от първоинстанционния съд при извършено от него валидиране. Действително, наличието на усъвършенстван електронен подпис е необходима предпоставка, за да се приеме, че е налице квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламента. Изискванията към усъвършенстваните електронни подписи са уредени в чл. 26 от регламента, като съгласно посочения текст, усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания а свързан е по уникален начин с титуляра на подписа, б може да идентифицира титуляра на подписа, в създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярът на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол и г свързан е с данните, които са подписани с него по начин, позволяващ да бъде открит. Липсата на тази предпоставка първоинстанционният съд е обосновал с обстоятелството на липсата на ЕГН, обстоятелство, което съдът е определил като недостатък на усъвършенствания електронен подпис по чл. 26, б. а усъвършенстваният електронен подпис трябва да е свързан по уникален начин с титуляра на подписа. Тези изводи на първоинстанционния съд са направилни. Член 26, определящ изискванията към усъвършенствания електронен подпис не съдържа изискване за ЕГН. Неправилно първоинстанционният съд е приел за недостатъчни за идентификацията на титулярите на подписите установеният като присъстващ в удостоверението набор от данни името на титуляра на квалифицирания електронен подпис ии неговия електронен адрес, както и наименованието на лицето, с което е обвързан TD na NAP Veliko Tarnovo BULSTAT 1310631880291. Както правилно се посочва и в касационната жалба, отделно от това, други лични данни се съдържат в заявленията към Борика АД и уникалността на серийния номер на удостоверението е обвързана с всички лични данни на лицето, първоначално, при създаването на неговия подпис. Както правилно се посочва и в касационната жалба, не съществува изискване за посочване на ЕГН, като в този смисъл в приложение 1, б. в от регламента е прието като достатъчно условие за идентификация да бъде името на титуляра или псевдоним, като ако се използва псевдоним, той се посочва ясно. При съобразяването на тези обстоятелства, съдържащите се в квалифицираните удосстоверения за електронен подпис данни за титулярите им уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението, e-mail адресите на титулярите на квалифицираните електронни подписи, имената и ЕИК на учреждението, от чието име действат са достатъчни за установяване на самоличността на авторите на квалифицираните електронни подписи, като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл. 3, т. 1 от регламента, отговарящи на изискванията на приложение 1, б. в към чл. 3, т. 15 от регламента. Така направените изводи по никакъв начин не се отричат от обстоятелството, че действително ТД на НАП Велико Търново не е юридическо лице. Действително, юридическото лице съобразно чл. 2 от Закона за Националната агенция за приходите, е Националната агенция за приходите. Както правилно се посочва в касационната жалбь, съоразно чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че служителите от Националната агенция за приходите, подписали процесните електронни документи са органи по приходите от ТД на НАП Велико Търново. Следва извода за наличието на усъвършенстван електронен попдис, който отговаря на изискванията по чл. 26 от регламента, което обосновава и наличието на първата предпоставка за валидността на квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от регламента. Налице е и третата предпоставка за валидността на квалифициран електронен подпис, а именно усъвършенстваният електронен подпис се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Липсата на това изискване първоинстанционният съд е обосновал с липсата на валидиране на електронния подпис, което обстоятелство първоинстанционният съд установил при извършеното от него валидиране, извършено в съдебно заседание, и отразено в протокола на дъдебното заседание. Този извод на първоинстанционния съд е неправилен. Както правилно се посочна и в касационната жалба, този извод не съответства на изслушаната по делото съдебна експертиза, в заключението на която се посочва, че лицата, подписали оспорените документи са притежавали валидни удостоверения за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на документите. Както правилно е посочено в касационната жалба, първоинстанционният съд не е отграничил понятието валидиране от това по квалифицирано валидиране. Съобразно чл. 3, т. 15 от регламента, квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение 1. Съобразно посоченото приложение, квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат а - указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в - най-малко името на титуляра или псевдоним, г - данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д - информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съществено изискване по б. г е наличието на данни за валидиране на електронния подпис. Това валидиране, обаче е такова по смисъла на чл. 3, т. 41 от регламента и означава процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3, т. 40 от регламента данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат, като изискванията към валидирането на квалифицираните електронни подписи, и следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи, регламентирана в чл. 33 от регламента. Съобразно посочения текст, услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който а извършва валидиране в съответствие с чл. 32, параграф 1 и б - дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране. В тази връзка, квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение 1. В тази връзка са правилни и направените изводи, съдържащи се в касационната жалба, че чрез квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването. Действително, съобразно решение на Съда на Европейския съюз от 20 октомври 2022 г. по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от регламент 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от този регламент е достатъчно основание за да се приеме, че електронният подпис не представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12. В процесния случай, обаче е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което отговаря на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, съдържащи се в приложение 1. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд. При съобразяване на обстоятелството, че не е налице произнасяне по съществото на спора, решението на първоинстанционния съд следва да се отмени, като делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото, Административен съд Велико Търново следва да се произнесе по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. Като е формирал изводи за нищожност на ревизионния акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Това обстоятелство се преодолява именно по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяната на решението на първоинстанционния съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд Велико Търново. При новото разглеждане на делото, преценката за законосъобразност на ревизионния акт следва да бъде осъществена в обхвата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение