Решение № 10044 от 5.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 16044/2010 г.

Решение № 10044 от 5.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 16044/2010 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по подадените две касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и от "БДС- Български деликатесен стандарт" ООД, гр. Левски, против решение № 437 от 29.10.2010 г. на Административен съд гр. Велико Търново, постановено по адм. дело № 343 по описа за 2010 г. съответно, в частта му, с която по жалба на "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД е прогласен за нищожен ревизионен акт /РА/ № 150900668 от 09.12.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Плевен, потвърден с Решение № 161/06.04.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството не е признат данъчен кредит и са начислени лихви за данъчни периоди м. септември и м. октомври 2007 г. и в тази, с която жалбата на дружеството против същия РА, в останалата й част, е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, в обжалваната част поради несъответствието му с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилни са изводите на съда, че при наличие на ДАПВ, с които за част от процесните периоди на ООД е възстановен декларираният ДДС за възстановяване, то и установените правоотношения- признати права на прихващане или възстановяване, могат да бъдат изменяни само по специално предвидения за това ред в ДОПК - Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски". Според касатора, съдът превратно е интерпретирал установената съдебна практика на ВАС по казуси относно същата фактическа обстановка, като не е съобразил обстоятелството, че същата е при действието на ДПК (отм.) и ДОПК, но в редакцията преди изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/19.12.2007 г. В касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ"- В. Търново се поддържа, че нормата на чл. 129, ал. 3 ДОПК е процесуално- правна и има действие занапред, поради което и доколкото настоящото ревизионно производство е образувано след влизане в сила на горепосоченото изменение, то следва да се приеме, че процедурата е спазена, а така също, че лицето, издало ЗВР и ЗОКО разполага с материално- правната компетентност да стори това. Отправя се искане за отмяна на обжалваното решение в атакуваната част, както и в частта, с която Дирекцията е осъдена да заплати разноски в размер на 840.84 лв., както и за постановяване на друго решение, с което да бъде върнато делото за разглеждане на спора по същество в посочената част от друг състав на АС - В. Търново. Ответната страна по тази жалба "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД, гр. Левски, чрез пълномощника адв. Д. Петкова, я е оспорила с подробно мотивирани доводи в писмено възражение. В касационната жалба на ревизираното лице се излагат доводи за неправилност на оспореното решение в частите, с които по същество е потвърден РА: относно отказаното право на данъчен кредит, както следва: за м. 07. и м. 08.2007 г. в размер на 60 120.50 лв. по фактури, издадени от "И. Ф. Трейд" ООД; за 2007 г. (с изключение на данъчни периоди м. 09. и м. 10.2007 г.) в размер на 30 000 лв. и за 2008 г. в размер на 10 200 лв. по фактури, издадени от "Десислава Комерс" ЕООД; за 2007 г. (при горното изключение) в размер на 9847.32 лв. и за 2008 г. в размер на 1770.03 лв. по фактури, издадени от "Десислава Логистик" ООД; относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2007 г. общо с 256 784.96 лв. във връзка с договори с "Десислава Комерс" ЕООД и "Десислава логистик" ООД и относно така извършеното увеличаване за 2008 г. общо с 59 850.14 лв. във връзка с договори с последните две дружества; относно променения финансов резултат на дружеството за периодите 07.2007 г. - 03.2008 г. (с горепосоченото изключение), като за част от периодите е намален ДДС за възстановяване, а за други е определен ДДС за внасяне и лихви за просрочие; относно намалената загуба за пренасяне на дружеството от 2007 и 2008 г.; относно извършеното прихващане на неправилно определения ДДС за внасяне за м. 07.2007 г. с ДДФЛ за м. 12.2007 г. С подробно развити в жалбата съображения се мотивира тезата, че в горепосочените му части решението е постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и е необосновано. Позовавайки се на ангажираните доказателства, касаторът счита, че е провел пълно доказване, с което е оборил констатациите в РА. Излага и конкретни оплаквания срещу изводите на съда при обсъждането на събраните гласни доказателства. Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваните му части и съответно прогласяване нищожността на РА за данъчни периоди м. 07.2007 г. и м. 08.2007 г. или отмяната на РА за определените данъчни задължения за тези периоди. Алтернативно се поддържа искане да бъде върнато делото за ново разглеждане от друг състав на АС-В. Търново. Претендира разноски. Ответникът по тази жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, я е оспорил в подадения отговор, също с подробно мотивирани възражения срещу направените оплаквания. В писмения отговор е заявено и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 2 927 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, и за неоснователност на касационната жалба на ревизираното лице. Върховният административен съд, първо А отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира за установено следното: Касационните жалби, като подадени в срок, от надлежни страни против подлежащ на оспорване съдебен акт са процесуално допустими. По касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - В. Търново при ЦУ на НАП: Решението в така оспорената му част е правилно. Административен съд- В. Търново е обсъдил представеният ДАПВ № 5639/15.12.2007 г., издаден на "БДС- Български деликатесен стандарт" ООД, влязъл в сила, и е приел, че РА в частта относно непризнат данъчен кредит за данъчни периоди м. септември и м. октомври 2007 г. се явява нищожен. Настоящият състав споделя тълкуването на приложимите правни норми и изводите, направени в оспореното решение, които съответстват и на преобладаващата практиката на ВАС по сходни казуси, която е константна през последните две години. За да обяви акта за нищожен за тези периоди, съдът много подробно е посочил, че точно за тях е налице издаден ДАПВ, който по своята същност съставлява влязъл в сила данъчен акт със съответния стабилитет и тъй като заповедта, с която е започнала настоящата ревизия не е издадени от компетентно лице съгласно чл. 133 и сл. от ДОПК, то е налице съществено нарушение на процедурата. Това нарушение води до издаване на акта от некомпетентен орган, поради което същият е и нищожен. Решението в така оспорената му част е постановено изцяло в съответствие с приложимата норма и утвърдената съдебна практика. Няма спор по фактите - действително е налице за горепосочените данъчни периоди издаден и влязъл в сила ДАПВ. Заповедта за започване на ревизия е издадена не от териториален данъчен директор, а от началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП- Плевен. Съобразно установената съдебна практика по тези въпроси, при издаден до 19.12.2007 г., когато е промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК / ДВ. бр. 108 от 2007 г./, акт за прихващане или възстановяване или издаден при режима на ДПК (отм.) ДАПВ се прие, че впоследствие издаден за същия период ревизионен акт е нищожен. Няма никакво значение кога е издадена заповедта за възлагане на ревизия в каквато насока са изложените доводи в касационната жалба. Същността на акта до промяната през декември 2007 г. налага задължението заповедта за възлагане на ревизия да бъде издадена от лице, което има власт за това и в процедурата по чл. 133 и следващите от ДОПК. Установи се и се наложи мнението, че е важна същността на самия акт, с който вече са били прегледани и установени данъчни задължения и след като акта е издаден преди промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, то той носи всички характеристики на стабилен акт и без да има законова промяна в неговите характеристики, не би могло задължението или правото, определени с него да бъдат променяни, без спазване на определени правила. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесния РА, в каквато насока са доводите на касатора. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г., ще се прилага и за АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното, заповедта за възлагане на ревизия в настоящия случай - № 900319/27.04.2009 г. - е издадена от началник сектор при ТД на НАП Плевен - лице без властническо правомощие за това и за посочените процесни данъчни периоди ревизионният акт се явява нищожен. Като е достигнал до същите изводи, административен съд - Велико Търново е постановил едно правилно решение в горепосочената част, което следва да бъде оставено в сила в така оспорената му част. По касационната жалба на "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД: В реда на гореизложените мотиви следва да се посочи, че административният съд неправилно е потвърдил РА като законосъобразен за данъчни периоди м. 07. и м. 08. 2007 г., вместо да прогласи нищожността му и за тях, доколкото има издаден АПВ № 5639/15.12.2007 г. Видно от цитирания АПВ, органът по приходите от ТД на НАП- Плевен е извършил проверка по подадена справка- декларация от дружеството за м. 10.2007 г. с деклариран ДДС за възстановяване по изтекла тримесечна процедура по чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Установено е, че по отношение на данъка за възстановяване за м. 07.2007 г. е започнала процедура по приспадане на ДДС по чл. 92, ал. 1, т. 2 ЗДДС, която е приключила с подаване на СД за м. 10.2007 г. Общият сбор от резултата на извършените прихващания и декларираното ДДС за възстановяване за м. 10.2007 г. е възстановен на "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД на 19.12.2007 г. Съдът правилно е констатирал на стр. 4 от решението, че АПВ № 5639/15.12.2007 г. обхваща периода 01.05.2007 г. - 31.10.2007 г., но не е съобразил, че цитираният АПВ обхваща и процесните периоди м. 07.- м. 10.2007 г. Въз основа на изложените по-горе мотиви досежно валидността на РА досежно определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди, за които има издаден АПВ, настоящият състав намира, че първостепенният съд неправилно не е прогласил нищожността на акта и за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2007 г., по които има определени задължения с РА за дружествата "И. Ф. Трейд" ООД, "Десислава комерс" ООД, "Десислава логистик" ООД. Параметрите на проверката за валидност на оспорения РА задължават съда да следи за наличието на същата за всички процесни периоди, независимо от конкретно релевираните оплаквания на страните. С оглед на това, касационната жалба на ревизираното лице е основателна в частта, с която се иска отмяна на съдебното решение, с което е отхвърлена жалбата срещу РА досежно отказа да бъде признато на "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 07. и м. 08. 2007 г. общо в размер на 59 602.40 лв. по фактури, издадени от "И. Ф. Трейд" ЕООД, както и общо в размер на 3 600 лв. по фактури, издадени от "Десислава комерс" ЕООД, както и в размер на 1 467.96 лв. по фактура, издадена от "Десислава логистик" ООД. Решението на АС- В. Търново следва да бъде отменено в горепосочените му части и вместо него да бъде постановено друго, с което на основание чл. 222, ал. 1 АПК ревизионният акт следва да бъде прогласен за нищожен в частта на определените данъчни задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 07. и м. 08.2007 г. В останалата си част касационната жалба на "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД е неоснователна. Не намират опора в данните по делото оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния закон и за необоснованост на постановеното решение в останалата му част. Съдът е преценил в съвкупност установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, както и събраните в хода на съдебното производство доказателства, в резултат на което е достигнал до правилния извод, че по фактурите издадени от "Десислава комерс" ЕООД, с общ предмет на доставка- "по договор за одит" за данъчните периоди м. 11. и 12.2007 г. и м. 01.- 03.2008 г. липсват реално извършени доставки. В мотивите на атакуваното решение съдът подробно е анализирал клаузите от сключения между "БДС - Български Деликатесен Стандарт" ООД и "Десислава Комерс" ЕООД Договор от 03.01.2006 г. с предмет извършване на консултантски услуги и подпомагане на осъществяваната дейност в месопроизводството, месопреработването и извършването на съпътстващите дейности и е извършил анализ на доказателствата, годни да установят изпълнението на клаузите от този договор. В тази връзка обосновано съдът е посочил, че в договора не са конкретизирани видове консултации и дейности, обем и срокове за извършването им. Приложението към договора не е представено от доставчика или от ревизираното лице за определяне предмета на договора между двете дружества. Правилна е преценката на съда и за това, че представените от "БДС -Български Деликатесен Стандарт" ООД в хода на ревизията 15 бр. Протоколи за отчитане изпълнението на договора от 03.01.2006 г., подписани от жалбоподателя и "Десислава Комерс" ЕООД, не съдържат информация относно вида на консултациите и дейности, обема и сроковете, свързани с изпълнението на договора от 03.01.2006 г. Те не се подкрепят от каквито и да било първични счетоводни и търговски документи, от които да е видно какви разходи са направили служителите на "Десислава Комерс" ЕООД, по какъв начин жалбоподателят е предоставил данни за реализираната от него продукция, за да бъдат извършени анализи и прогнози на доставчиците. Следва да бъде споделена и тезата, че разходите за труд и осигуровки на работници и служители на "Десислава Комерс" ЕООД не могат да бъдат пряко обвързани с процесните услуги. Липсата на доказателства относно датите на приемане на поръчките по договора прави невъзможно установяването дали отчетеното като извършено за м. 11. - м. 12.2007 г. (останали за разглеждане) и м. 01. - м. 03.2008 г. е от консултанта или от собствени работници. В съответствие с нормата на чл. 181, ал. 1 от ГПК във връзка с чл. 144 от АПК, съдът не е приел за верни представените едва в хода на съдебното производство 15 бр. Протоколи от проверка на изпълнението на заявките за реализация на готова продукция, излъчена от "Месокомбинат Левски 2000" ООД, и не е кредитирал отразените в тях данни. От съдържанието на 15 бр. Проверка на доставените основни суровини и 12 бр. "Чек - Листи за приложението на ДПХП, изготвени от Георги Бурдин. не може да се установи кога и как са извършени проверките от служителя на "Десислава Комерс" ЕООД, а също така не е видно какво е било състоянието на производството на продукти при жалбоподателя и впоследствие какво е изпълнението на мониторинговите програми. В тази връзка следва да се посочи, че превратно са интерпретирани от касационния жалбоподател относимите констатации на вещото лице по изслушаната съдебно-техническа експертиза, тъй като извода за липсата на реално извършени услуги, фактурирани от "Десислава комерс" ЕООД е изведен от съда въз основа на множество подробно изложени аргументи, като сред решаващите от тях не е липсата на кадрова обезпеченост у доставчика. Съдът е релевирал правилно и факта, че "БДС - Български Деликатесен Стандарт" ООД и "Десислава Комерс" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1. т. 3, б. "е" от ДОПК, което от една страна способства за изготвянето и представянето на необходимите документи в производството по обжалване на РА, а от друга за прехвърлянето на клиенти от едното дружество за клиенти на другото дружество. В светлината на всичко изложено по- горе, правилна се явява и преценката на органите по приходите, споделена и от административния съд, че ако представените след връчване на РД документи са били налични, същите е следвало да бъдат представени още при насрещната проверка на доставчика "Десислава Комерс" ЕООД, поради което съгласно чл. 181, ал. 1 от ГПК те не носят достоверна дата на съставяне. Представените счетоводни документи също не представляват годно доказателствено средство за отразените в тях обстоятелства, тъй като не носят подпис на съставилото ги длъжностно лице - съгласно чл. 11 от ЗСч лицата, които са съставили и подписали счетоводните документи и техническите информационни носители, носят отговорност за достоверността на информацията в тях. Съгласно чл. 51 от ДОПК вписванията в счетоводните книги се преценява според тяхната редовност в съответствие със ЗСч и другите обстоятелства, установени в хода на производството. Обстоятелството, че върху тях е положен печат на фирмата и подпис на управителя не обосновава само по себе си, че данните отразени в тях са верни и не им придава материална доказателствена сила. Представената инструкция за управлението на суровините и производството в "Месокомбинат Левски 2000" ООД от 31.01.2006 г. също не дава информация кое лице е неин автор. Първостепенният съд подробно е обсъдил и свидетелските показания дадени от Георги Бурдин и Петя Кунчева, като същите не са кредитирани като достоверни и съответстващи на действителната фактическа обстановка. Направените подробни оплаквания от касатора в противната насока са неоснователни. От една страна, съдът е взел предвид мотивите изложени в Решение № 11428/05.10.2009 г. на ВАС по адм. дело № 5676/2009 г., с което е потвърден РА № 150001934/21.03.2008 г., поправен с РПРА № П-150001934/08.05.2008 г. на ТД на НАП - гр. Плевен, с които на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признат данъчен кредит по фактури за консултантски услуги, издадени от "Десислава Комерс" ЕООД в съответствие с клаузите на същия Договор от 03.01.2006 г. В тази връзка съдът е изтъкнал противоречието между дадените от свидетеля Г. Б. обяснения и действителната фактическа обстановка, която е възпроизведена и в мотивите на цитираното решение на ВАС. Установено е, че "Месокомбинат Левски 2000" ООД е регистриран от 2001 г. - много преди "Десислава Комерс" ЕООД да придобие дялове от него през м. 11.2005 г. и не се твърди, да не е извършвал дейността си по месопреработка, от което може да се направи извода, че технологичните и счетоводни правила и документи са съставени от служители на дружеството-жалбоподател. Наред с това, в хода на ревизията, завършила с обжалвания РА, е установено, че всички произвеждани от ревизираното лице продукти подлежат на планов мониторинг, съгласно система за управление безопасността на храните, като микробиологичните и физиологичните показатели, удостоверяващи годност и качество са указани и фиксирани в технологичната документация. Лабораторните изследвания се осъществяват по договор с акредитивна лаборатория в гр. Ловеч. В случая не са доказани и не са надеждно измерени разходите по сделките, каквото е изискването на т. 7.1, във връзка с т. 7.2, буква "г" от СС 18 "Приходи". Тъй като става въпрос за фактурирани услуги, правилно съдът е посочил, че следва да са доказани със съответните годни и безспорни доказателства направените разходи от доставчика за труд, материали, и др. Поради непредставянето от страна на доставчика, както и от ревизирания субект, на всички изрично искани от органа по приходите и посочени по-горе данни и документи, не са налице доказателства за наличие на реални доставки към жалбоподателя, по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, и данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. които да са основание за приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.), данъчен кредит е сумата на данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е необходимо да са налице реално осъществени облагаеми доставки. Наличието на облагаема доставка представлява първостепенно и задължително условие, обуславящо възникването и упражняването на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 от ЗДДС. При липсата на такава, като елемент от фактическия състав на чл. 69 от ЗДДС, за жалбоподателя не възниква право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Като е достигнал до същия извод, съдът е постановил правилно решение в разглежданата част. Правилно е решението и в частта относно потвърдения с РА отказ на бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по фактурите издадени от "Десислава Логистик" ООД с предмет на доставка - "комисионна услуга". И по тази част от спора съдът е направил обстоен анализ на клаузите от Договора за търговско представителство от 24.04.2007 г., съответно на представените доказателства от страна на доставчика "Десислава Логистик" ООД и от страна на "БДС - Български Деликатесен Стандарт" ООД, както и на изводите на вещото лице от приетата съдебно-икономическа експертиза. В резултат на това съдът е достигнал до правилния извод, че липсва реално изпълнение на договора. Този извод се основава на установените в хода на ревизионното производство обстоятелства, че от страна на "Десислава Логистик" ООД не са представени бизнес-план за всеки три месеца, годишен отчет, списък с крайните клиенти, заповеди за командировка по изпълнението на договора, всички поръчки, които получава търговският представител, доказателства за изпращането им на възложителя и други доказателства относно реалното изпълнение на задълженията му по договора. Както обосновано се твърди от ответника по тази касационна жалба, размяната на насрещно дължимите престации представлява всъщност изпълнението на сключената сделка, т. е. - предметът на доставката по смисъла на ЗДДС. Поради това то е винаги необходимо, за да се приеме че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 от посочения закон. Разходите за услугите по смисъла на ЗСч и т. 7.2. от СС 18 "Приходи" следва да са били направени и да могат да бъдат надлежно измерени, към момента на издаване на фактурите, което в случая не може да бъде сторено. По делото не са представени доказателства за отчетени разходи по изпълнението на услугите от "Десислава Логистик" ООД, които да могат да бъдат съпоставени със стойността на фактурите. Това се потвърждава и от констатираните факти в счетоводството на "Десислава Логистик" ООД при проверката извършена от вещото лице. Както вярно е съобразил и съдът, вещото лице е констатирало, че доставчикът е отчел общо разходи в размер на 58 318,02 лв., от които 40 382,03 лв. стойността на продадените стоки, 2826,73 лв. по Сметка 614 "Разходи за организация и управление" и 15 109,26 лв. по Сметка 615 "Разходи за продажби", като разходите за извършените комисионни услуги не могат да бъдат диференцирани. Представените по делото документи са без достоверна дата по смисъла на чл. 131, ал. 1 от ГПК във връзка с чл. 144 от АПК, тъй като не са представени по време на насрещната проверка, а съдържанието им не е възпроизведено в официален документ, нито е настъпил друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото им съставяне. Като аргумент в подкрепа на това становище е факта, че "БДС - Български деликатесен Стандарт" ООД и "Десислава Логистик" ООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "е" от ДОПК. Наред с това, обосновано съдът е приел, че не са налице и доказателства относно кадровата обезпеченост на доставчика. Видно от доказателствата по делото, същият разполага единствено с едно лице "отчетник производство", едно лице "продавач консултант" и едно лице "контрольор автомобилен транспорт", които няма данни да притежават необходимата квалификация и специфични познания за предоставяне на комисионна услуга. Не са ангажирани и доказателства и по какъв начин е формирана стойността на услугата, като в тази връзка следва да бъдат споделени мотивите на административния съд. Поради непредставянето от страна на доставчика и от ревизирания субект, на всички изрично искани от органа по приходите и посочени по-горе данни и документи, не са налице доказателства за наличие на реални доставки към жалбоподателя, по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, и данъчно събитие по смисъла на ЗДДС, които да са основание за приспадане на данъчен кредит. Действително, в разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не са регламентирани основания за отказ от данъчен кредит, както твърди касаторът, но същите съдържат положителните предпоставки, при наличието на които за лицето възниква право на приспадане на данъчен кредит, а в случая, предвид изложеното по- горе, правилно съдът е приел, че част от тях не са намерили проявление. Неоснователна е и касационната жалба на "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД срещу решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно извършеното увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО от органа по приходите на финансовия резултат за 2007 г. със сумата от 204 000 лв., представляваща отчетени разходи по счетоводна Сметка 602 "Разходи за външни услуги"' по фактури, издадени от "Десислава Комерс" ЕООД и и в размер на 52 784.96 лв. по фактури, издадени от "Десислава Логистик" ООД и със сумата от 51 000 лв. за 2008 г., представляваща отчетени разходи по счетоводна Сметка 602 "Разходи за външни услуги" по фактури, издадени от същите два доставчика, и в размер на 8 850.14 лв. по фактури, издадени от "Десислава логистик" ООД по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Съдът е направил обоснован анализ, че по делото не са представени доказателства, установяващи действителното осъществяване на сделките по Договора от 03.01.2006 г. за консултантски услуги и подпомагане осъществяваната от ревизираното дружество дейност в месопроизводството, месопреработването и съпътстващите дейности и по Договора за търговско представителство от 24.04.2007 г., а единствено частни документи, които в съпоставка с останалите доказателства, не обосновават реално изпълнение на визираните в договорите престации от изпълнителите. Въз основа на тази правилна констатация, законосъобразно е приложена нормата на чл. 26, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая са установени отчетени разходи в нарушение на счетоводното законодателство, доколкото няма данни фактурираните услуги да са реално получени от жалбоподателя (във фактурите не е конкретизиран предмета на доставката, не са посочени количествени параметри на услугата, даващи възможност за обосноваване на определената цена). Не са представени и съответните съпътстващи документи, от които да се установява реалното предоставяне на услугата. Извод за действителността на сделките не може да се направи единствено въз основа на отразяването на фактурите във вторичните счетоводни документи и регистри, след като не е доказано по безспорен начин реалното извършване на стопанските операции със съответните първични счетоводни документи, което да бъде основание за така взетите счетоводни записвания. Освен това, в случая са приложими разпоредбите на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Съгласно чл. 16, ат. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане се смята и заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Не могат да се приемат за основателни възраженията на касатора- жалбоподател в първоинстанционното производство, че за да бъде приложена разпоредбата на чл. 16 от ЗКПО "е необходимо да бъдат установени условия или сделки, при които двете страни са постигнали действителен ефект на отклонение от данъчно облагане", тъй като такова условие законодателят не е визирал в посочената разпоредба. В случая достатъчно е да бъде установено, че сключените от задълженото лице сделки водят до отклонение от данъчно облагане. В конкретния случай, отчитайки разходи, представляващи възнаграждения за фактурираните услуги от "Десислава Комерс" ЕООД и "Десислава Логистик" ООД, дружеството неправомерно е намалило финансовия си резултат, което в случая е довело до декларирането на по-голям размер на данъчна загуба. В тази връзка не може да бъде споделена тезата на касатора, че "отчитането на разходи от едната страна води до намаляване на печалбата или отчитане на загуба, но и същевременно до признаване на приходи, съответно до увеличаване на печалбата или намаляване на загубата при втората страна", което от своя страна води до извода за липса на "противоправен резултат". Това е така, тъй като органът по приходите определя данъчните задължения конкретно върху печалбата или доходите и то само на съответното задължено лице. Неоснователни са и възраженията на касатора относно допуснато нарушение на принципа за съпоставимост на приходите и разходите. Органите по приходите нямат правомощието да формират счетоводен финансов резултат вместо данъчния субект, а само да преобразуват финансовия резултат за данъчни цели на основанията, посочени изчерпателно в чл. 23 - чл. 26 от ЗКПО. Поради това, че в случая се касае за данъчни норми, които имат императивен характер, разширителното или стеснителното им тълкуване е недопустимо, от което следва, че органите по приходите не могат да извършват преобразуване на финансовия резултат на основания, различни от посочените в закона. При този изход на спора, решението следва да бъде изменено в частта за разноските. Всяка страна има право на разноски съразмерно на уважената, съответно - отхвърлената част от жалбата. "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД има право на разноски съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата. С първоинстанционното решение са присъдени разноски в размер на 840.84 лв., поради което предвид изхода на спора следва да се присъдят още 325.24 лв. за първоинстанционното производство, тъй като общият размер на дължимите на дружеството разноски възлиза на 1166.08 лв. Решението се явява неправилно и в своята част, с която дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОУИ" - В. Търново юрисконсултско възнаграждение в размера над сумата 2 445.76 лв., като присъдената сума следва да бъде намалена със сумата 480.80 лв. (съставляваща разликата до присъдената сума от 2 926.56 лв.), а решението бъде отменено в частта, с която ревизираното лице е осъдено да заплати на юрисконсултско възнаграждение за разликата над сумата 2 445.76 лв. Предвид заявеното искане за присъждане на разноски за касационното производство, ответната дирекция следва да бъде осъдена да заплати на ревизираното лице сумата 1 013.53 лв. Дирекцията няма право на юрисконсултско възнаграждение за производството пред настоящата инстанцията, тъй като не е била представлявана. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 222, ал. 1 АПК АПК, Върховният административен съд, осмо отделение