Решение № 4824 от 15.4.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11150/2020 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на ТЕРА КОМЕРС 76 ЕООД, с [ЕИК], гр. Ботевград, представлявано от управителя Х. И., чрез процесуален представител адв. Ц. П., срещу решение 893 от 26.08.2020 г. постановено от Административен съд Софив-област по адм. дело 1158 по описа на същия съд за 2018 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22002317007770-091-001/10.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1156/06.08.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП- София. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва обосноваността на изводите на съда като счита, че са представени достатъчно доказателства, установяващи осъществяване на доставките и оттам настъпването на данъчни събития по издадените фактури. Иска отмяна на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез юрк. А., взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Предмет на проверка за законосъобразност пред Административен съд София област е бил Ревизионен акт Р-22002317007770-091-001/10.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1156/06.08.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП- София, с който на ТЕРА КОМЕРС 76 ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 68 675,99 лв. и лихви в размер на 27 825,54 лв., вследствие на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС по фактури, издадени от АЛПЕРИ 87" ЕООД с предмет дърва"; от БУЛ БИЛДИНГ" ЕООД с предмет строителни материали", СМР", трупи" и дърва"; от БУЛ ЛЕС КОМЕРС" ЕООД с предмет булдозер", моторен трион" и дърва"; от ВВВ КОНСУЛТ КОМЕРС" ЕООД с предмет резервни части за ЗИЛ" и масло"; от В.Р.Б. БГ" ЕООД с предмет резервни част" и строителни материали"; от ДЖУС 70" ЕООД с предмет дървен материал; от М. СИН-2008" ЕООД с предмет резервни части", части", трупи" и дърва"; от НЕЗИ-2010" ЕООД с предмет дървесина-материал"; от НИТОМИС ГРУП" ЕООД с предмет резервни части" и ремонт КАМАЗ"; от СТРЕЛЕЦ-90" ЕООД с предмет трупи от ET З. С.Д. /с правоприемник ET ИЗОЛИР-С. С.'7 с предмет резервни части", трупи" и строителни материали"; от КОМЕРСИАЛ ДХ" ЕООД с предмет резервни части"; от МЕГА ГРУП ИН" ЕООД с предмет строителни материали" и ремонт" и от ET БМД-Д. Г." с предмет материали за ремонт". С РА е установен и допълнителен корпоративен данък в размер на 32 880,62 лв., в резултат на извършено на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО увеличение на декларираните от дружеството финансови резултати за периода от 2012 г. до 2016 г. със сумата на отчетените разходи по фактурите, издадени от гореописаните доставчици, за които е прието, че не са свързани с дейността на дружеството, ведно с лихвите в размер на 11 498,68 лв. С обжалваното решението съдът е отменил спорния ревизионен акт в частта, в която за данъчни периоди м. 01 и 02. 2015 г. допълнително е начислен ДДС в размер на 3 483,33 лв., ведно със съответните лихви - 1135,62 лв., както и в частта на установените задължения по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г. за сумата 988,96 лв. и съответните лихви за 2015 г. и 2016 г. - 158,56 лв., представляващи корпоративен данък по фактури 897,933,934,935,936 и 937, издадени през 2015 г. от БУЛ ЛЕС КОМЕРС ЕООД, както и в частта на определените лихви в размер на 31,27 лв. върху сумата от 99,00 лв., представляваща разлика на изменения с решението на решаващия административен орган корпоративен данък за 2014 г. Съдът е отхвърлил жалбата на ТЕРА КОМЕРС 76 ЕООД против посочения ревизионен акт в останалата част. В частта, в която е отменен ревизионния акт решението не е обжалвано и е влязло в сила. Предмет на разглеждане пред касационната инстанция е решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ТЕРА КОМЕРС 76 ЕООД. За да отхвърли жалбата, съдът е обсъдил представените пред него доказателства и установените обстоятелства поотделно за всеки от процесните доставчици и въз основа на този анализ е приел за обосновани изводите на приходните органи, че не се доказва реално осъществени доставки по издадените фактури. Мотивирал се е, че като доказателства са представени от ревизираното лице документи договори, приемо-предавателни протоколи, складови разписки, които са изключени в съдебното производство от писмените доказателства по реда на чл.194, ал.3 от ГПК, вр. с чл.144 от АПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК, след проведена графологична експертиза във връзка с оспорване от ответната страна на подписите, положени от управителите на доставчиците. Съгласно експертизата, подписите в оспорените за всички доставчици документи, не са изпълнени от сочените в тях лица, поради което съдът е приел, че не е налице реалност на доставките. Изложил е, че не са налични други документи, които да установят доставчиците да са имали възможност да изпълнят реално фактурираните доставки. Приел е, че в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да може да се направи извод, че родовоопределените вещи, предмет на доставките са били индивидуализирани по съгласие на страните или предадени от продавача на купувача по сделката. За трима от доставчиците - Мага груп ин ЕООД, ЕТ З. - С. Д. /с правоприемник ЕТ Изолир- С. С./ и Комерсиал ДХ ЕООД като допълнителен аргумент е посочил, че съгласно съдебно-счетоводната експертиза в дневниците им за продажби не са включени фактури с получател ТЕРА КОМЕРС-76ЕООД. В частта, с която е отхвърлена жалбата относно начислените задължения по ЗКПО съдът е приел, че законосъобразно е приложена нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1, чл. 16, ал. 1, ал. 2, т. 4 от закона, тъй като не са налице доказателства по делото, установяващи изпълнението на процесните доставки, предмет на разглеждане в частта по ЗДДС. Съдът е споделил извода на решаващия административен орган, че разходите по спорните фактури за услуги не следва да бъдат признати за данъчни цели, поради това, че сделките по процесните фактури водят до отклонение от данъчно облагане, както и констатациите за липса на реални доставки в частта по ЗДДС обосновават, че не следва да бъдат отчитани разходи за дейността, които не са реално направени. По тези мотиви съдът е потвърдил РА в частта по ЗКПО, съответстваща на сумата на отчетените разходи по фактурите, издадени от гореописаните доставчици, за които е прието, че не са свързани с дейността на дружеството, ведно с лихвите. Решението в обжалваната част е неправилно, постановено при неправилна преценка на доказателствата по делото. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Задължение на съда е да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. Съгласно мотивите на РД приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на ТЕРА КОМЕРС 76 ЕООД като получател на стоки и услуги по фактурите, издадени от спорните доставчици с констатацията, че доставчиците не са намерени на посочените от тях адреси, не са представили документи за извършените доставки, част от доставчиците не са отразили издадените към ревизираното лице фактури в счетоводството си, както и не разполагат с персонал, материална и складова база за изпълнение на фактурираните доставки, не доказват и наличие на стоки от вида на продадените на ревизираното лице, а то самото не представя първична счетоводна документация по доставките. Мотивите на ревизиращите са възприети и от съда. Тези обстоятелства обаче преди всичко не касаят главния факт на доказване фактическото предаване на стоките и извършването на услугите по фактурите. Тези обстоятелства биха били от значение за спора при евентуални данни и твърдения от страна на приходните органи за налична схема за данъчна измама, в която ревизираното лице да участва, т. е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на преките му доставчици спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните им задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес. Само поради единствения мотив за липса на произход на стоката, на кадрови и материален потенциал на преките доставчици, не може да се ограничи правото на получателя по доставка на стока и услуга да приспадне данъчен кредит по платената от него услуга, ползвана за целите и в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама /виж решение на СЕС по дело С-18/13/. Материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, което следва и от т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган. В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че ".... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължено лице ". Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право. В контекста на цитираната по-горе практика на СЕС, от значение е и поведението на ревизираното лице, което в случая с факта на заплащане на доставките, на начисляване и деклариране на ДДС по тях, на влагане и използване на предмета на фактурите в независимата си икономическа дейност, обстоятелства, които се установяват от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, не само не доказва данъчна измама, но и не дава индиции за такава. Според експерта, след проверка на счетоводни документи и посещение на офиса на ревизираното дружество при която е прегледал съответните счетоводни записвания, при водене на счетоводството от ревизираното лице за ревизираните данъчни периоди са спазени основните счетоводни принципи и е налице редовно двустранно заведено счетоводство по отношение на счетоводната информация, съдържаща се както в процесните фактури, така и във всички други предоставени на вещото лице документи, заприходяването на получените стоки и услуги се проследява по съответните счетоводни сметки, подавани са СД по ЗДДС, начисляван е ДДС. Всички фактурите са разплатени в брой от търговеца, за което са издадени редовни документи фискални бонове и плащането е отразено счетоводно, с документи, отговарящи на изискванията. Спазени са основните счетоводни принципи при водене на счетоводството за ревизираните данъчни периоди