Решение № 13443 от 16.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14959/2012 г.

Решение № 13443 от 16.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14959/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от "Бартер Груп БГ" и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Варна (ДД"ОДОП" с предишно наименование: директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОУИ"). Постъпила е касационна жалба от "Бартер груп БГ" ООД против решение № 2389/10.10.2012 г., постановено по адм. д. 701/2012 г. по описа на Административен съд - Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 081102733/05.10.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена с Решение № 845/26.01.2012 г. ДД"ОУИ", относно отказано право на данъчен кредит в размер на 6208,24 лв., представляващ част от упражненото право на приспадане по данъчна фактура № 453/07.10.2010 г., издадена от "Агро грийн" ЕООД и относно доначислен ДДС в размер на 49563,45 лв. за данъчен период м. 10.2010 г. в резултат от непризнаване на декларирани вътреобщностни доставки (ВОД) на слънчоглед. Касационният жалбоподател твърди, че в обжалваната от него част на съдебното решение е необосновано и постановено в нарушение на материалния закон. Иска да бъде отменена оспорената част от съдебното решение и бъде отменен РА и във всички обжалвани части. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба. Не претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба директор на ДД"ОДОП", редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по тази касационна жалба. По делото е постъпила касационна жалба и от ДД"ОДОП" против същото решение в частта, с която е отменен № 081102733/05.10.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта потвърдена с Решение № 845/26.01.2012 г. ДД"ОУИ", относно отказано право на данъчен кредит в размер на 13532,40 лв. по фактури, издадени от "Бултекс" ЕООД и допълнително начислен ДДС в размерна 245384,43 поради непризнат ВОД към NANDO ВЕTA S. R. L. Този касатор твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски за касационната инстанция. Ответникът по тази касационна жалба "Бартер Груп БГ" ООД изразява становище, според което следва да бъде потвърдено първоинстанционното решение в частта, с която е отменен частично РА по подробни съображения развити в писмен отговор и писмено становище. Не претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество касационната жалба на "Бартер Груп БГ" ЕООД е частично основателна, а касационната жалба на ДД"ОДОП" е неоснователна. С обжалваното решение № 2389/10.10.2012 г., постановено по адм. д. 701/2012 г. по описа на Административен съд - Варна е отменен РА № 081102733/05.10.2011 г., в частта потвърдена с Решение № 845/26.01.2012 г. на ДД"ОУИ", с който са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 10.2010 г. главница в размер на 301 156,12 лв. и лихва в размер на 18 024, 03 лв. в частта над установените задължения за ДДС по ЗДДС и лихви, както следва: за данъчен период м. 10.2010 г. - главница над 55 771,69 лв. и съответстващи лихви и е отхвърлена жалбата против останалата част от РА и са присъдени разноски в полза на двете страни в зависимост от изхода на спора. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бултекс " ЕООД в размер на 13532,40 лв. и не са признати за извършени декларирани ВОД в полза на NANDO ВЕTA S. R. L., поради което незаконосъобразно е доначислен ДДС в размер на 231852,03 лв. Според решаващият съд представените от "Бартер Груп БГ " ООД писмени доказателства, както и заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, установяват облигационните отношения с "Бултекс " ЕООД и тяхното изпълнение. Приетите кантарни бележки с вписани номера на автомобил, удостоверяват осъществяването на престацията по договора за продажба, съответно прехвърлянето на собствеността на стоката именно между страните по спорните фактури. Прекият доставчик е доставил спорното количество слънчоглед, което е използвано за извършване на последващи облагаеми доставки, поради което не са налице основания за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице. Относно декларираните ВОД с получател NANDO ВETA S. R. L., съдът е възприел заключението на вещото лице относно извършения от него анализ и съпоставка на данните, съдържащи се в представените като писмени доказателства превозни документи, потвърждения по чл. 45 от ППЗДДС относно марката и регистрационен номер на превозните средства, вид и количество на превозените стоки, с данните съдържащи се и в кантарните бележки, издавани при въвеждането на стоките на територията на пристанище Констанца, за да обоснове за прието от фактическа страна, че е налице е пълна идентичност по вид и количество на стоките, въведени на територията на пристанището, със стоките, документирани като изпратени и транспортирани от "Бартер Груп БГ " ООД до NANDO ВЕTA S. R. L. При тези факти АС-Варна е приел, че е доказано транспортирането на стоката от територията на България до територията на Румъния. Според първоинстанционният съд румънското дружество е дерегистрирано за целите на ЗДДС към 01.08.2010 г., отново е регистрирано на 25.08.2010 г. и дерегистрирано по ЗДДС от 01.10.2010 г., но това обстоятелство е отразено във VIES системата едва на дата 06.04.2011 г., поради което като се е позовал на Решение на Съда на ЕС от 06.09.2012 г по дело С-273/11 е приел, че освобождаването от вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/88, не може да бъде отказано на продавача ("Бартер Груп БГ " ООД) с единствения довод, че данъчната администрация на друга държава членка е пристъпила към заличаване на идентификационния номер по ДДС на приобретателя ( NANDO ВЕTA S. R. L.), което макар и да е станало след доставката на стоката, проявява действието си ретроактивно, от дата, предхождаща тази доставка. В останалата част, а именно относно отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6208,24 лв., упражнено по фактура № 453/07.10.2010 г., издадена от "Агро грийн " ЕООД с начислен ДДС в размер на 12575,52 лв. и доначисляване на ДДС в размер на 49 563,45 лв. по доставки на слънчоглед, декларирани като ВОД с получатели BARTER TRADING ROMANIA S. R. L. и LTA MONDIAL S. R. L., административният съд е приел, че РА е издаден и в съответствие със събраните доказателства и материалния закон. Решаващият съд е приел, че не са представени доказателства за транспорта на 43,72, т. слънчоглед за конкретната сделка с "Агро грийн" ЕООД, от което не е възможно да се обоснове извода, че собствеността на цялата стоката, предмет на спорната фактура, е прехвърлена именно между страните по нея. С оглед родово определения характер на стоката и обстоятелството, че данъчнозадълженото лице има основен предмет на дейност търговия със зърнени продукти, доказателствата за извършени последващи доставки на стоки от същия вид не могат да послужат за пряко доказване на спорната доставка. Относно декларираните ВОД с получатели BARTER TRADING ROMANIA S. R. L. и LTA MONDIAL S. R. L. административният съд е приел едновременно, че в ревизирания данъчен период - м. 10.2010 г. не са представени всички документи, доказващи ВОД според изискванията на чл. 45 от ППЗДДС и е извършена възмездна облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за извозените количества слънчоглед с ЧМР, в което като получател и изпращач е посочен "Бартер Груп БГ " ООД. По касационната жалба на "Бартер Груп БГ" ООД По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата против Ра относно отказ да бъде признато право на данъчен кредит, административният съд е изложил подробни мотиви относно установената от него фактическа обстановка, която е в съответствие със събраните по делото доказателства. Законосъобразно административният съд е приел, че за транспортирането на 43,72 тона слънчоглед, представляващи част от стоката по фактура № 453/07.10.2010 г., издадена от "Агро грийн " ЕООД, не доказано с никакви доказателства. Представените от прекият доставчик доказателства установяват транспорт, респективно доставка на трето лице, различно от "Бартер Груп " ООД, а твърденият превоз със собствен транспорт не е документално установен по делото. Доводите в касационната жалба за допусната грешка при прекия доставчик и в РА не кореспондират със събраните по делото доказателства, които правилно са обсъдени и преценени от решаващият съд. Неподкрепени с доказателства са доводите, че целият обем слънчоглед ( 88,560 тона), предмет на спорната фактура, е транспортиран от склад на предходен на "Агро грийн " ЕООД доставчик и е използван за доставка към румънско дружество, която е приета като доставка по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС в РА. Заключението на вещото лице Цанева не може да бъде използвано за доказване на тези твърдения, защото се позовава само на справка, изготвена от "Бартер Груп БГ " ООД, която дори няма данни да представлява извлечение от достоверни счетоводни записвания. Липсват преки доказателства за установяване на стоков поток за 43,72 тона слънчоглед от "Агро грийн " ЕООД към "Бартер Груп БГ " ООД и използване на именно на тази стока за последващи доставки ( независимо от тяхното данъчно третиране). По изложените съображения в тази част касационната жалба е неоснователна. Относно декларираните ВОД с получатели BARTER TRADING ROMANIA S. R. L. и LTA MONDIAL S. R. L. настоящият съдебен състав намира, че административният съд е игнорирал част от събраните по делото доказателства и е извършил неправилна преценка на друга част от тях, което е възможно да е довело до неправилно приложение на материалния закон. В обжалвания пред АС-Варна РА е прието, че декларираните от "Бартер Груп БГ " ООД ВОД с получатели BARTER TRADING ROMANIA S. R. L. и LTA MONDIAL S. R. L. представляват възмездни облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, поради което неправилно дружеството е приложило за тях нулева ставка вместо да начисли ДДС в размер на 20% или 49 563,45 лв. Административният съд е приел, че е доказано транспортирането на стоки, придобити на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, които са транспортирани за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Този извод съдът е аргументирал с обстоятелството, че в международните товарителници ( ЧМР) за превоза на стоките като изпращач и получател е посочен "Бартер Груп БГ " ООД, а стоките са превозени и приети в складовете на свободна зона на пристанище Констанца. Като допълнителен аргумент в подкрепа на този извод, че транспортът на стоките не е до румънските доставчици, е посочено обстоятелството, че потвържденията за получаване на стоките са представени за първи път в съдебната фаза на производството и в тях не фигурира датата и място на получаване. В подкрепа на твърдението, че потвържденията по чл. 45 от ППЗДДС са представени в ревизионното производство, но са отнесени към друга преписка, водена от същия ревизиращ екип, е представен ревизионен доклад № 1102799/05.08.2011 г. на ТД на НАП-Варна, ИРМ -Добрич, и опис на приложенията към него, включително и под № № 80 и 81 договори, инвойси, фактури, международни товарителници, потвърждения във връзка с продадени стоки на BARTER TRADING ROMANIA S. R. L. и LTA MONDIAL S. R. L. С оглед обстоятелството, че в касационната фаза на производство не е налице процесуална възможност за проверка пълното съдържание на приложенията към ревизионен доклад, съставен при ревизия, приключила с издаване на друг РА, различен от обжалвания пред АС-Варна по настоящото производство, е необходимо събиране на допълнителни доказателства. За тези доказателства се твърди, че е трябвало да бъдат част от данъчната преписка, а поради грешка не са приложени, поради което за изясняване на делото от фактическа страна това обстоятелство подлежи на допълнително установяване. Този факт е от правно значение с оглед разпоредбата на чл. 46 от ППЗДДС и неправилната преценка на АС-Варна, че в приетите като писмени доказателства по делото потвърждения от румънските търговски дружества не е посочена дата на получаване на стоката и място. Потвържденията, намиращи се в адм. д. 701/2012 г. съдържат дати и място на получаване на стоката (Констанца). При постановяване на спора по този пункт съдът е допуснал и вътрешно противоречие в мотивите си като е приел, че ВОД не доказан в сроковете по чл. 46 от ППЗДДС т. е. не по принцип не е осъществен и едновременно с това е приел, че е осъществена доставка по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Обосноваването за наличие на транспортиране на стоки за целите на независимата икономическа дейност на ревизираното лице е въз основа на място, до което е транспортирана стоката - свободна зона на Румъния, ЧМР с изпращач и получател "Бартер Груп БГ " ООД и непредставянето в срок потвърждения от румънски търговци. Съдът е игнорирал и въобще не е обсъдил другите писмени доказателства, представляващи част от данъчната преписка, а именно договори, инвойси и фактури. Не са обсъдени въобще твърденията на ревизираното лице за получени авансови плащания за извършените от него доставки. Тези обстоятелства имат правно значение, защото е възможно при надлежното им установяване, да променят извода за наличие на доставка по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. С оглед забраната по чл. 220 от АПК тези фактически констатации не могат да бъдат направени за първи път от настоящата инстанция, необходимо е и поради наличието на данни за осъществени фактически състави както през данъчен период м. 10.2010 г., така и през м. 09.2010 г., да се извърши съпоставка на сключените договори между "Бартер Груп БГ " ООД от една страна и по отделно от BARTER TRADING ROMANIA S. R. L. и LTA MONDIAL S. R. L. от друга страна за доставка на пшеница и слънчоглед, датите на постигане на съгласие, извършено ли е авансово плащане на договорената цена, извършено ли е окончателно плащане, налице ли е съвпадение между постигнатите съгласия в тези договори и издадените фактури, инвойс. Как се съотнасят тези факти към извършеното и доказано транспортиране на стоките до Румъния. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че в тази част съдебното решение следва да бъде отменено, а делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК. По касационната жалба на директор на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Варна По отношение частта от решението, с която е отменен РА административният съд е изложил много подробни мотиви относно установената от него фактическа обстановка, които са подкрепени със събраните по делото доказателства, преценени без допуснати процесуални нарушения. Заключението на вещото лице, кореспондиращо с писмените доказателства, несъмнено установява, че фактурите, издадени от "Бултекс " ЕООД отразяват реална доставка на 96,66 тона слънчоглед. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че прекият доставчик не е доказал притежаването на достатъчно количество слънчоглед, с което да обезпечи изпълнението на всички свои доставки към ревизираното лице през данъчни периоди м. 9 и м. 10.2010 г., защото е представило само една фактура № 342/27.09.2010 г., издадена от "Палермо " ЕООД. При установено салдо по сметка 304 при прекия доставчик на количества слънчоглед, надвишаващо спорните 96,66 тона, както и при представен договор за придобиването им кантарни бележки, не може да се възприемат констатациите в РА за липса на реалността на доставката между прекият доставчик "Бултекс " ЕООД и "Бартер Груп"АД. Поради изложените обстоятелства законосъобразно административният съд е отменил РА в тази част, с което е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, защото според ревизиращите органи данъкът по тях бил начислен без основание по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По вторият пункт от касационната жалба на ДД"ОДОП" настоящият съдебен състав намира, че основният спор между страните е относно правилността на извода на АС-Варна за наличието на една от предпоставките на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, за да е приложим режимът за освобождаване на ВОД, а именно получателят да е регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка. Касационната инстанция намира за съответстващи на събраните по делото доказателства, при тяхната комплексна преценка, изводите на първонистанционният съд, че през данъчен период м. 10.2010 г. NANDO ВЕTA S. R. L. е регистрирано за целите на ДДС в Румъния лице, което декларирало ВОП с VIES декларация за този период, при извършвани справки през този период в системата е констатиран валиден VIN номер, но румънската данъчна администрация е заличила регистрацията му за целите на ДДС на 06.04.2011 г. с обратно действие, считано от 01.10.2010 г. Дерегистрацията на румънския търговец към датата на извършване на ВОД, по които той е получател, е извършена ретроактивно и при съобразяване с основния принцип на правна сигурност не следва да рефлектира негативно върху доставчикът, защото "текстът на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112..... не упоменава сред изчерпателно изброените материални условия за вътреобщностна доставка задължението да се разполага с идентификационен номер по ДДС", ( т. 59 от Решение на Съда на ЕС от 06.09.2012 г по дело С-273/11 ). В случая доставчикът е положил дължимата грижа и е извършил проверка в регистрите, от които към датата на осъществяване на ВОД получателят е притежавал валиден номер. Последващата промяна в данните не променя изпълнението на материалноправния състав, определящ режим на освобождаване спрямо прехвърляне на право на собственост на стоки, които се транспортират от територията на една държава-членка до територията на друга държава-членка. Като е достигнал до същия правен извод и в синхрон с практиката на СЕС административният съд е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила. Доводите в касационната жалба, съдържащи нови фактически твърдения относно съдебната регистрация и представителство на румънското дружество не подлежат на установяване пред настоящата инстанция на основание чл. 220 от АПК, поради което и представените в тяхна подкрепа писмени доказателства не следва да бъдат обсъждани. Тези писмени доказателства не обуславят наличието на касационни основания за отмяна на обжалваната част от съдебното решение, поради което не са допустими на основание чл. 218, ал. 2 от АПК. Само за пълнота на изложението следва да бъде отразено, че на практика за първи път се оспорва друг елемент от фактическия състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, а именно транспортирането на стоките от България до Румъния. Според фактическите констатации в РА е налице установяване на транспортирането на стоката и получаването й от NANDO ВЕTA S. R. L.. Направеното оспорване на представителната власт на лицето, подписало потвърдителните писма по чл. 45 от ППЗДДС не държи сметка на датите на изготвяне на тези писма ( част от тях са и преди решението за промяна) и датата на публикацията в държавен вестник, която е по-късно спрямо датите на всички писма. По изложените съображения касационната инстанция намира, че съдебното решение в тази част, с която е отхвърлена жалбата "Бартер Груп БГ " ООД относно частта от РА, с която е доначислен ДДС в размер на 49 563,45 лв. и съответните лихви РА е неправилно и следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, а делото да бъде върнато в тази част за ново разглеждане за събиране на допълнителни доказателства. В останалата част съдебното решение като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. По отношение решението в частта относно присъдените разноски с оглед изхода на спора пред настоящата инстанция и продължаването на процесуалните действия, от които зависи окончателния изход от спора като съотношение уважена/отхвърлена част от жалбата против РА, касационната инстанция намира, че също следва да бъде отменено изцяло. Направените от страните всички разноски следва да бъдат взети предвид и определено в чия тежест да бъдат при постановяване на решение и в останалата част на спора. Пред настоящата инстанция касаторът "Бартер Груп БГ " ООД не претендира разноски, а касаторът ДД"ОДОП" не е представляван от юрисконсулт, поради което за касационната инстанция разноски не следва да бъдат присъждани. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение