Решение № 4061 от 21.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7687/2011 г.

Решение № 4061 от 21.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7687/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационната жалба от "Бест Трейдинг Груп" ЕООД, гр. Варна, представлявано от управителя Атанас Стоянов Атанасов, чрез адв. Десислава Драгомирова Петкова - Топалова, против Решение № 939/20.04.2011 г. по адм. дело № 2272/2010 г. на Административен съд - Варна, Първо отделение, 28-ми състав, което е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт (РА) № 031000025/09.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД - Варна, офис Добрич, в частта потвърдена с Решение № 404/14.06.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД, "ПХГ Динамик" ЕООД, "Ясен НМ" ЕООД и "Стройтрейдпродукт" ЕООД и в резултат от това, са определени данъчни задължения по ЗДДС в размер на 28898.29 лв. и лихви 6427.16 лв. както и с фактурите издадени през 2007 г. от "ПХГ Динамик" ЕООД и "Ясен НМ" ЕООД е преобразуван финансовия резултат и от това е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 2520 лв. и лихви в размер на 1281,79 лв. Касаторът поддържа, че Решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения изложени в жалбата моли Решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания Ревизионен акт. Претендира разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП не взема становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното Решение Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на "Бест Трейдинг Груп" ЕООД, гр. Варна, против Ревизионен акт (РА) № 031000025/09.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД - Варна, офис Добрич, в частта потвърдена с Решение № 404/14.06.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД, "ПХГ Динамик" ЕООД, "Ясен НМ" ЕООД и "Стройтрейдпродукт" ЕООД и в резултат от това, са определени данъчни задължения по ЗДДС в размер на 28898.29 лв. и лихви 6427.16 лв. както и с фактурите издадени през 2007 г. от "ПХГ Динамик" ЕООД и "Ясен НМ" ЕООД е преобразуван финансовия резултат и от това е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 2520 лв. и лихви в размер на 1281,79 лв. Основният спорен въпрос е за реалността на доставките от четиримата доставчика за данъчен период м. м. 05, 08, 09.2007 г., м. м. 03, 04, 05, 06, 07, 08, 11 и 12.2008 г. и м. 01.2009 г. като Съдът е приел, че доставките не са реални, поради липса на кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършването им, поради специфичният характер на услугата. При тези фактически установявания, Съдът е възприел за правилни изводите на ревизиращите органи за липса на облагаеми доставки на стоки и услуги по 16 бр. фактури, което прави начисляването на ДДС по тях неправомерно за оспорващия като получател и не е налице правото на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, следователно е приел, че оспореният РА в тази част се явява законосъобразен. По същите съображения е приел, че правилно е доначислен данък по ЗКПО. Настоящата инстанция намира изводите на Варненския административен съд досежно констатациите по ЗДДС за правилни и законосъобразни. Съдът е съобразил установеното, че жалбоподателят през ревизираните данъчни периоди е упражнил право на приспадане на ДК по фактури, подробно изброени в РД и РА, издадени от "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД, "ПХГ Динамик" ЕООД, "Ясен НМ" ЕООД и "Стройтрейдпродукт" ЕООД. С цел установяване на факти и обстоятелства във връзка с упражненото право на приспадане на данъчен кредит е обсъдил извършените насрещни проверки на доставчиците. За "ПХГ Динамик" ЕООД е констатирано, че поради непредставянето на изисканите доказателства от управляващия дружеството, органът по приходите не е могъл да провери и докаже реалността на доставката, възможността на доставчика да я извърши, както и начисляването на дължимия ДДС в счетоводството на провереното дружество. Съдът е възприел констатациите на данъчните органи. За "Ясен НМ" ЕООД са представени писмени обяснения, в които управителят на дружеството удостоверява, че с възлагателно писмо "Бест трейдинг груп" ЕООД възлага извършването на съответната услуга, като в писмото се посочва стойността на самата услуга. От доставчика са представени рамков договор, заверени копия на фактурите, издадени на жалбоподателя "Бест трейдинг груп" ЕООД, ведомости за заплати. Установено е, че доставчика е включил фактурите в дневниците за продажби и справките декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди, плащането по фактурите е било извършено в брой. Провереното дружество не е представило на органа по приходите оригинални документи за проверка, включително и възможност да се проверят първични счетоводни документи и счетоводни регистри за установяване реалността на доставките. При проверката са установени предходни доставчици по процесните доставки. При извършените насрещни проверки на двете фирми, представляващия или упълномощено лице за контакти не са открити и дружествата не са представили исканите документи. За "Стройтрейдпродукт" ЕООД съгласно представените писмени обяснения дружеството не разполага с ДМА, във връзка с извършените услуги няма направени разходи за материали, тъй като те са осигурени от жалбоподателя. От доставчика са представени рамков договор, възлагателни писма, приемо-предавателни протоколи, заверени копия на процесните фактури, ведомости за заплати. Установено е, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби и справките декларации за съответния данъчен период. Поради това, че доставчикът не е осигурил възможност да се извърши проверка в счетоводството му, да се проверят оригиналите на първичните счетоводни документи, органът по приходите не е могъл да установи реалността на доставките. Съдът е възприел констатациите на данъчните органи. За "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД, доставчикът е представил конкретно описани документи. Ведно с това управителя на "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД е представил декларация, с която е удостоверено, че услугите са извършени по поръчка на "Бест трейдинг груп" ЕООД като за това са оформени възлагателни писма. Декларирано е, че материалите за металните конструкции са предоставени само от възложителя. Установено е, че "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД няма осчетоводени разходи по сметките от група 60 във връзка извършване на услугите. С декларацията е удостоверено, че услугите са извършени от работниците на дружеството с наличния стопански инвентар, а мястото на извършване на тези услуги е складовото помещение на дружеството, което се намира в началото на гр. Провадия. Декларирано е, че дружеството не разполага с ДМА. Доставчикът е представил чрез упълномощено лице заверени копия от документи - рамков договор, фактури, възлагателни писма, приемо- предавателни протоколи, ведомости за заплати, граждански договори, обяснения. В офиса на дружеството са били проверени от органа по приходите оригиналните документи, като не са представени документи за получаването и съответно за влагането на материали от изпълнителя в изготвяните метални конструкции. При проверката е установено, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби и справките декларации за съответния данъчен период, а плащането по тях е извършено в брой. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките или услугите се използват за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, данъчният кредит се определя като сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, т. е. на датата на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 и 3 от ЗДДС, в който момент възниква и задължението на доставчика да начисли дължимия ДДС. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2, и 3 от ЗДДС сочи, че данъчното събитие по смисъла на ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, както и в специфичните случаи, описани в чл. 25, ал. 3 ЗДДС. Следователно, извършването на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е абсолютна предпоставка за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит, като съобразно същата разпоредба, доставка на стока е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стоката или фактическото й предоставяне по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, т. е. за да се приеме, че за получателя е възникнало правото на данъчен кредит следва на първо място да се установи безспорно, че фактурираните доставки на стоки са реално извършени. Пораждането на право на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е функция на реално осъществена облагаема доставка, т. е. не е достатъчно формалното, макар и надлежно издаване на данъчни фактури. При липса на реално осъществена доставка на стока не е налице условието по чл. 68 ЗДДС, определящ данъчния кредит като сума, която регистрираното лице има право да приспадне и респективно не възниква и право на данъчен кредит за получател на такава доставка, която съществува само документално, но не е реална. Съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В настоящия случай, Съдът е потвърдил отказ на орган по приходите на право на данъчен кредит по фактури, издадени от посочените по - горе доставчици, като е приел за установено, че същите при извършените насрещни проверки не са представили категорични доказателства за реалното извършване на процесните сделки. Приел е също така, че доставчиците са издали процесните фактури, по които жалбоподателят е ползвал право на данъчен кредит без основание и начисления по тях ДДС е неправомерно начислен. Задълженото лице няма право на данъчен кредит в съответствие с изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради липса на облагаеми доставки, както и поради липса на реални доставки, както и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В проведеното съдебно производство по обжалване на РА са представени доказателства и от жалбоподателят, а така също по негово искане по делото е допусната съдебно счетоводна експертиза, заключението по която е оспорено от ответната страна, но без да прави доказателствени искания във връзка с оспорването. В представените с данъчната преписка писмени обяснения от представляващите доставчиците "Стройтрейдпродукт" ЕООД и "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД същите са заявили, че всички материали за изработката на металните конструкции са предоставени от техния клиент - жалбоподателят като възложител на изработката. Доставчикът "Ясен НМ" ЕООД е декларирал, че за през данъчни периоди м. май 2007 г. и м. март-април 2008 г. също са използвани материали на клиента, но за извършването на услугите през м. август и м. септември 2007 г. са използвани техни материали, закупени с фактура № 183/27.08.2007 г., издадена от ДЗЗД "К Вен Б" и фактура № 697/19.09.2007 г., издадена от "Новисс" ЕООД. От представените оборотни ведомости е видно, че в счетоводствата на посочените преки доставчици няма заведени чужди активи. Жалбоподателят не е представил документи, потвърждаващи твърденията на доставчици за предоставените им материали за изработката на металните конструкции. В представените с преписката счетоводни документи на жалбоподателя също не се съдържа информация за предадени собствени материали на посочените доставчици, поради което е верен извода, че няма предадени материали по процесните доставки и в тази връзка, че няма изработени метални конструкции. От представените оборотни ведомости на доставчика "Ясен НМ" ЕООД е видно, че липсва счетоводно отразяване на натрупването на разходи за материали и труд за изработката на метални конструкции, поради което твърденията за закупуването на материали от предходните доставчици ДЗЗД "К Вен Б" и "Новисс" ЕООД, както и твърденията за изработката на металните конструкции с участието на трите физически лица, наети по представените граждански договори са без основания. В дадените писмени обяснения, представляващия "Стройтрейдпродукт" ЕООД заявява, че услугите по изработката на металните конструкции са извършени в обекта на възложителя, находящ се гр. Варна, кв. Аспарухово, местност "Малка чайка", а представляващия "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД твърди, че услугите са извършвани в складово помещение, което се намира в началото на гр. Провадия. По делото е представен Договор за наем № 0708/16.06.2008 г., от който е видно, че обектът, находящ се в кв. Аспарухово, местност "Малка чайка" е нает от жалбоподателя и се състои от склад в сутерен от 62 кв. м., офиси и коридор на I -ви етаж 131 кв. м. и офис на ll-ри етаж от с площ 135 кв. Тези данни сочат, че производствената част на наетия обект е 62 кв. м., а съгласно възлагателните писма на "Стройтрейдпродукт" ЕООД е възложена изработката на 2123 бр. метални изделия за период от 05.05.2008 г. до 14.07.2008 г. При тези обстоятелства остава недоказан въпросът как практически в производствено помещение от 62 кв. м. са би произведени 2123 броя метални конструкции, които видно не са в малки размери, тъй като са предназначени за фасаден монтаж. Твърденията на доставчика "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД, че изработката на металните издалия е извършена в склад, находящ се в гр. Провадия, не са доказани, тъй като нито доставчикът, нито жалбоподателят са представили доказателства за транспортиране на материалите за производството, както и на готовите метални конструкции. Съгласно констатираното при извършените насрещни проверки на доставчиците, както и от представените от тях дневници за продажби, справки декларации, извлечения на сметка 4532- Начислен данък за съответните данъчни периоди, извлечения на счетоводни сметки 411 - "Клиенти", сметка 703 - "Приходи от продажби" и сметка 501 - "Каса" е видно, че процесните фактури, издадени на жалбоподателя са описани в отчетните регистри по чл. 124 и чл. 125 от ЗДДС, а представените извлечения на сметка 4532-Начислен данък удостоверяват, че данъкът по фактурите е начислен в счетоводствата на доставчиците. Извлеченията на сметка 411-Клиенти и сметка 501-Каса установяват, че възникналият разчет по повод издадени фактури е отразен в счетоводствата на предприятията доставчици и същият е закрит в резултат на извършени плащания. Представените от доставчиците извлечения на сметка 703- Приходи от продажби сочи, че приходът по процесиите фактури е начислен в счетоводството на доставчиците. Следователно въпреки, че данъкът по процесните фактури е начислен, както са начислени и приходите от продажби, това обстоятелство е без значение с оглед липсата на категорични данни за реалност на доставките. Представените рамкови договори, сключени между жалбоподателя и всеки един от доставчиците, както и възлагателните писма, издадени и подписани от "Бест трейдинг груп" ЕООД, удостоверяват единствено постигнатата договореност между страните за изработката на металните конструкции, както и направените поръчки към изпълнителите. Същите не доказват фактическото изработване на металните конструкции, т. е. реалното изпълнение на процесните доставки. Горните изводи са обсъдени от Съда и са съобразени със заключението на вещото лице, по допуснатите съдебно счетоводни експертизи. На първо място следва да се има предвид това, че в заключението си вещото лице е посочило, че е работило по документите от делото и проверка в счетоводството на жалбоподателя, но не е проверявала счетоводствата на доставчиците и не е изследвала реалността на документираните с процесните фактури доставки. Вещото лице е посочило, че жалбоподателят е отчел изписване на материали, но те по счетоводни данни не могат да се свържат с процесните фактури. В съдебно заседание вещото лице е заявило, че материалите са изписвани като цяло - количествено и стойностно, а не са формирани като отделни поръчки към изпълнители. Посочило е също така, че изписаните материали са осчетоводявани като цяло като стойност и тяхното калкулиране в отделен продукт не може да се разграничи, тъй като са изписвани количествено и стойностно, след което са влагани в една продукция и след като се натрупат разходи в тази продукция се прехвърлят в сметка 303 - "Готова продукция". Според вещото лице няма как да се разграничи счетоводно колко количество материали, което е изписано точно в кой от продуктите е отишло, тъй като няма такова счетоводно разграничение при жалбоподателя. Изводите за нереалност на доставките не са оборени и от представените по делото ревизионни актове и ревизионни доклади, издадени на "ПХГ Динамик" ЕООД, "Ясен НМ" ЕООД, "Стройтрейдпродукт" ЕООД, "Строй Индъстри Корпорейтед" ЕООД, ДЗЗД "К Вен Б" и "Новисс" ЕООД. От изложените в тях констатации, е видно, че за нито един от процесните в настоящото производство данъчни периоди няма констатации за реално осъществяване на доставки, по които съответното дружество е изпълнител, а получател е "Бест трейдинг груп" ЕООД. Няма данни да са правени проверки в счетоводството на доставчиците за установяване счетоводното начисляване на ДДС по сделките, по които те са доставчици. Наред с това следва да се има предвид и това, че всички РА, освен този на "Ясен НМ" ЕООД са издадени в ревизия по особения ред по чл. 122 от ДОПК, поради непредставянето на доказателства за редовно водено счетоводство. В ревизионния доклад на "Ясен НМ" ЕООД е посочено, че ревизираното дружество не е открито на адреса и не е представило никакви първични счетоводни документи, счетоводни справки и регистри, не е представило организирано и заведено текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти. Предвид изложеното, правилно Съдът е потвърдил извода, че доставките, предмет на фактурите издадени от посочените по- горе доставчици фактически не са извършени и данъкът посочен във фактурите е начислен от доставчиците без основание, поради което на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правилно е отказан данъчен кредит общо в размер на 31398.29 лв. за съответните ревизирани периоди. По приложението на ЗКПО за 2007 г. настоящата инстанция намира касационната жалба за неоснователна. В хода на ревизията, предвид резултатите получени от извършената насрещна проверка на доставчика "Ясен НМ" ЕООД описани в частта по ЗДДС, по издадените от него фактури № № 123/22.05.2007 г., 124/31.05.2007 г., 278/22.08.2007 г. и 297/08.09.2007 г. общо на стойност 25200 лв. по които е отказано право на данъчен кредит и счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на жалбоподателя, органът по приходите е установил, че фактурите са намерили отражение по дебита на сметка 602 - "Разходи за външни услуги". Като е приел, че по процесните фактури, издадени от доставчика "Ясен НМ" ЕООД не е налице реална доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и съответно липсва данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, органът по приходите е направил извода, че с тези фактури не се документират действително извършени доставки на услуги, с което е нарушен принципа на документалната обоснованост. Въз основа на горните констатации ревизиращите органи, на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО не са признали за данъчни цели неправомерно начислените от жалбоподателя разходи в размер на 25200 лв., поради което финансовия резултат на дружеството за 2007 г. е коригиран в посока увеличение с посочената сума. Съдът е приел, че липсват доказателства за действително извършване на услугите, приел е, че отчетените разходи по процесните фактури не са документално обосновани, тъй като първичните счетоводни документи обективират данни за осъществени стопански операции, които не отговарят на обективната действителност, тъй като не е установено действителното им извършване. Съдът е изяснил спора от фактическа страна, направил е обосновани фактически изводи. Крайният извод на съда за липса на документална обоснованост е правилен, но при корекция на изложените мотиви. Обосновано е прието за безспорно по делото, въз основа на констатациите в ревизионния доклад и заключението съдебно-счетоводната експертиза, че фактурите са редовно издадени първични счетоводни документи, намерили са вярно отражение в счетоводството на жалбоподателя. Вярно е, че не е установено при условията на пълно доказване действителното извършване на услугите от страна на доставчиците. Изводите на съда, че липсата на доказана реалност на фактурираните услуги, на действително извършване на услугата, е основание да се приеме наличие на документална необоснованост или за нарушение на счетоводното законодателство, е незаконосъобразен. От значение за формиране на финансовия резултат е извършването на разхода като такъв. Доставката на услугата, т. е. реалното й извършване не е предпоставка за формиране на този резултат, а оттам и за неговата корекция, когато не е установена такава реалност. Достатъчно условие за признаване на разходите за счетоводни цели, вкл. и за намаляване на финансовия резултат на лицето за съответния данъчен период е данъчно задълженото лице да ги докаже документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи. В процесния случай са налице такива първични документи. Правилно съдът е счел, че не е доказано наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършването им от доставчиците. Представените договори и фактури, обективират единствено постигнатото съглашение между страните, но не и осъществяването му, т. е. наличието на доставка по смисъла на данъчното законодателство. В касационната жалба не се правят оплаквания, различни от развитите доводи пред първоинстанционния съд. Не е състоятелна тезата на касатора за неправилно тълкуване на събраните доказателства, както и за наличие на безспорни данни за реалност на извършените доставки, които не били съобразени от съда. Касаторът отново се позовава на издадените първични и вторични счетоводни документи, обосноваващи според него реален предмет на сделките. Оплакването за необоснованост, както се посочи по-горе е неоснователно. Съдът правилно е счел, че наличието на редовна счетоводна отчетност не е равнозначно и на фактическо наличие на извършена доставка. С оглед изхода от спора, разноски за настоящата инстанция не се дължат. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение