Решение № 4940 от 25.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Сигма Голд" ЕООД, гр. София, представлявано от управителя Р. Данаилов, подадена чрез юрк. Чолаков, против решение 5367/10.09.2021 год., постановено по адм. дело 13602/2019 год. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-22221418006892-091-001/30.07.2019 год., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София в частта, потвърдена с Решение 1770/21.10.2019 год. на Директора на дирекция ОДОП София при Централно управление на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че за процесните доставки е налице право на приспадане на данъчен кредит, тъй като същите са реално осъществени и са използвани в икономическата дейност на дружеството. Твърди, че са представени достатъчно доказателства, обосноваващи реалното извършване на доставките, които са били игнорирани от първоинстанционния съд. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт в посочените части. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Горанов, оспорва касационната жалба като неоснователна. Счита, че първоинстанционното решение е правилно постановено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Видно от наличната по преписката документация, със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221418006892-020-001/13.11.2018 год. е възложено извършването на ревизия на Сигма голд ЕООД за определяне на задълженията на дружеството по ЗДДС за данъчен период м. 09.2018 год. Първоначалната заповед е изменена със Заповед Р-22221418006892-020-002/11.01.2019 год., с която са включени в обхвата на ревизията м. 10.2018 год. и м. 11.2018 год., както и със Заповед Р-22221418006892-020-003/08.02.2019 год. е включен в обхвата на ревизията м. 12.2018 год. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е ревизионен акт Р-22221418006892-091-001/30.07.2019 год., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, при деклариран от Сигма голд ЕООД данък за възстановяване в общ размер на 125 432,84 лв. за периодите от м. 09.2018 г. до м. 12.2018 г. С РА е установен резултат ДДС за възстановяване в общ размер на 30 750,92 лв., в резултат на начислен ДДС общо в размер на 17 344,58 лв. и непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 77 337,34 лв. С РА за м. 10.2018 год. е определена и лихва за забава в общ размер на 1 467,36 лв., поради неправомерно възстановен ДДС за този период във връзка с издаден акт за прихващане и възстановяване на основание чл.129 от ДОПК във връзка с чл.92, ал.3 от ЗДДС. Установено е, че през ревизираните периоди дружеството извършва спедиторски услуги, включващи организиране и координиране осъществяването на превози на товари по заявки на товародатели или чрез посредничеството на други български и чуждестранни спедиторски дружества. В обжалваната част на ревизионният акт (потвърден с Решение на Директор на ДОДОП), административният орган приема, че не са налице законовите предпоставки за признаване на правото на ползване на данъчен кредит за данъчен период 01.09.2018г. - .31.12.2018г. по фактури, издадени от дружествата ОМВ БЪЛГАРИЯ" ООД, ЕС О ЕС Локсмит" ООД, Техномаркет България"АД, Доверие Брико"АД, Зора М.М.С."ООД и ИНТЕГРА-А"ЕООД във връзка с покупки на материали и горива, използвани при извършването на основната икономическа дейност на ревизираното лице, както и допълнително е начислено ДДС за получени ВОП във връзка с удържани от контрагентите ни суми за услуги по извършен и фактуриран международен транспорт в общ размер на 17488.70лв. Видно от наличната документация Сигма Голд" ЕООД е дружество с основен предмет на дейност - спедиция и логистика. Фирмата е специализирана в посредничество при извършване на международни товарни превози и спедиторски услуги, като възлага на транспортни фирми да извършват международен превоз на стоки и товари срещу заплащане. Основни контрагенти - доставчици на дружеството са множество чуждестранни спедиционни дружества, като: DSV Road" A/S GmbH, с VIN номер [ЕИК]; [адрес], с VIN номер [ЕИК], Hanson & Son A/S - Tricolore", c VIN номер [ЕИК]; Trawoger Transport Gesellscaft m.b.H", c VIN номер [ЕИК]; "Kuehne +Nagel" A/S, c VIN номер [ЕИК], Unit Cargo Speditionsges.m.b.H". c VIN номер [ЕИК]; FREJA Transport & Logistics" A/S, c VIN номер [ЕИК]; NTG Continent" A/S Nordi, c VIN номер [ЕИК]; както и български спедиционни дружества, като Интер Трък БГ" АД [ЕИК], Ен Ай Ви" ЕООД с [ЕИК]\ РИКАТРА БГ" ООДс [ЕИК] u dp., с които Сигма Голд" ЕООД е сключило договори. Не се спори по делото, че на транспортните дружества "Сигма Голд" ЕООД е предоставила Шел" карти за зареждане на гориво, заплащане на пътни, винетни такси и др. в страната и чужбина (където транспортните средства пътуват). За предоставените на транспортните дружества ШЕЛ карти, Сигма голд" ЕООД има подписан Договор с "ШЕЛ България" ЕАД. С Договор за ползване на услугата euroShell Card от 04.11.2016 год. "ШЕЛ България" ЕАД предоставя на Сигма голд" ЕООД правото да използва карти euroShell Card, за да получава доставки от доставчиците в държавите, посочени в Приложенията към договора (съгласно т.2.1. от Раздел 2. Предмет на договора и издаване на карти на картодържателя). Съгласно Приложение 1 към ползване на услугата euroShell Card от 04.11.2016 год., на Сигма голд" ЕООД са предоставени карти на автомобил, предназначени за използване от посоченото върху картата МПС, т.е. всяка от предоставените карти осигурява заплащане на гориво, на пътни (тол), винетни такси, единствено за конкретен автомобил с конкретен регистрационен номер. Тези карти са издадени на името на Сигма Голд" ЕООД, но в тях са вписани регистрационните номера на превозните средства, ползвани и включени в лицензите на транспортните фирми. По този начин транспортните фирми получават по-евтино гориво за осъществяваните от тях курсове поради факта, че за общото заредено количество гориво, Сигма голд ЕООД получава отстъпки от ШЕЛ България ЕАД. Картите са издадени на влекачи, с които транспортните фирми изпълняват превози главно по заявки на Сигма Голд" ЕООД. Ето защо, съгласно подписаните между Сигма Голд" ЕООД и превозвачите споразумения за прихващане, при заплащане на стойността, по фактурите за извършените международни превози се приспада сумата за гориво и пътни такси, след което остатъка се плаща към съответната транспортна фирма. В настоящия случай, органа по приходите е приел, че са налице основания за начисляване на данък, на основание чл.86, ал.1 и 2 от ЗДДС, във връзка с възникнало данъчно събитие по реда на чл.25, ал.1 от ЗДДС в общ размер на 16 157.02 лева по неиздадени фактури за гориво на транспортни фирми. Административният орган е начислил данък в размер 20% върху данъчната основа на зареденото гориво на територията на страната с доставчик ШЕЛ България" ЕАД при последващата реализация на същото към транспортните дружества, имащи качеството на клиенти на Сигма Голд" ЕООД. Съгласно чл. 92 от ЗАДС, само лице, което притежава лиценз за търговия с акцизни стоки, в случая горива" или е лицензиран складодържател, може да извърши валидна сделка за доставка на такива акцизни стоки. Безспорно е, че дружество - жалбоподател не притежава лиценз за доставка или за търговия с горива, нито пък е лицензиран складодържател по смисъла на ЗАДС. Настоящата инстанция намира, че неправилно и незаконосъобразно не е признато правото на ползване на данъчен кредит по фактури, издадени от дружествата ОМВ България" ООД, ЕС О ЕС Локсмит" ООД, Техномаркет България" АД, Доверие Брико"АД, Зора М.М.С." ООД и Интегра-А" ЕООД за покупки на материали и горива, използвани при извършването на основната икономическа дейност на ревизираното лице. Не са изложени каквито и да е факти или обстоятелства, с които ревизиращия екип да обоснове твърдението си, че фактурираните доставки са за дейности, различни от икономическата дейност на ревизираното лице. По отношение на оспорените фактури, от изброените дружества е изложено единствено, че съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Спорният въпрос е правен по съществото си и се свежда до това, дали за жалбоподателя са налице условията по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за упражняване право на приспадане на данъчен кредит, а именно: стоките и услугите, предмет на доставките, използват ли се за целите на извършвани от жалбоподателя последващи облагаеми доставки. От значение за съществото на спора е и анализът, изведен от СЕС в Решението от 10 ноември 2016 година по дело С-432/15 Odvolach finanиnи meditelstvh срещу Pavliнa Валъоvб, ECLI:EU:C:2016:855, по силата на който ...установеният в Директивата за ДДС режим на приспадане, цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности . По този начин, общата система на ДДС гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати при условие, че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл, са Решения от 14 февруари 1985г., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, пг.19 и от 8 февруари 2007г., Investrand, С 435/05, EU:C:2007:87, т. 22). В това отношение, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане е по принцип необходимо, за да се признае на данъчно-задълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка и за да се определи обхватът на това право (Решения от 8 юни 2000 г., Midland Bank, С 98/98, EU:C:2000:300, пи 24 и от 21 февруари 2013 г., Becker, С104/12, EU.C:2013:99, пи 19). Правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги предполага, че разходите направени за получаването им са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (Решения от 8 юни 2000 г., Midland Bank, С 98/98, EU:C:2000:300, т. 30 и от 21 февруари 2013 г., Becker, С104/12, EU.C:2013:99, пи 19). Прието е обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчно-задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това данъчно-задължено лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Тези разходи всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчно-задълженото лице (в този смисъл е Решение от 8 юни 2000 г., Midland Bank, С 98/98, EU:C:2000:300, т. 31 и от 21 февруари 2013 г., Becker, С 104/12, EU:C:2013:99, т. 20). Съобразно цитираните решения, определянето на съществуващата пряка и непосредствена връзка между дадена доставка на услуги и цялостната облагаема икономическа дейност, трябва да се направи от гледна точка на обективното съдържание на тази доставка на услуги, като не се изключва възможността да се вземе предвид и причината за съответната доставка. В случая, ревизираното лице ползва въз основа на сключен договор офис, находящ се в гр.София, [улица], ет.1, ап.2, във връзка с упражняваната от дружеството дейност. Направени са и покупките на стоки по фактурите, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Тази доставка е била извършена за нуждите на облагаемата дейност на данъчно-задълженото лице, следователно може да се приеме за пряко и непосредствено свързана с тази дейност. В тази връзка са представени и пътни листи, които удостоверяват, че през ревизираният период, МПС е извършвало транспорт във връзка с дейността на дружеството, поради което, изводите на органа по приходите се явяват неправилни и незаконосъобразни. На трето място, не са изложени каквито и да е факти или обстоятелства, с които ревизиращия екип да обоснове допълнително начислено ДДС по фактури, счетени за получени ВОП. В счетоводството на ревизираното лице не са получени въпросните инвойси от описаните дружества, за да бъдат включени в дневниците като ВОП и да бъде издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС.Това е пречка за отразяване с протоколи по чл.117 от ЗДДС в дневник покупки и дневник продажби на Сигма голд" ЕООД. При това положение те не са отразени като приход, съответно като разход и данъчния резултат за нуждите на ДДС е равен на 0. Доставката не е укрита, ревизираното лице не е знаело за издадените фактури и по тази причина няма издадени протоколи по чл.117 ЗДДС. От друга страна, с оглед факта, че резултатът за данъчния период (когато са осъществени само ВОП) трябва да бъде нула, с оглед принципът на данъчен неутралитет като основен принцип в общностното право, в областта на Общата система на ДДС, СЕС категорично приема в случаите когато няма данни доставката да е укрита дори да не са изпълнени някои формалности, не е налице самоначисляване по отношение на ревизираното лице на ВОП по следните причини: Режимът на самоначисляване приложим при ВОП изисква от една страна получателят да начисли ДДС и в същото време да упражни правото на приспадане на ДДС, като данъчен кредит. По този начин резултатът за данъчния период (когато са осъществени само ВОП), трябва да бъде нула. Практиката на СЕС изисква и в този случай да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като в противен случай ще се допусне обогатяване на фиска, което не е целта на облагане с ДДС (Решение по съединени дела 95/07 и С-96/07 (Ecotrade Spa) и Решение по дело С- 284/10 ("ЕМС - България Транспорт" ООД). С оглед законоустановения механизъм на самоначисляване и принципът на данъчен неутралитет не се допуска практика, която от една страна допуска приходните органи да начислят ДДС, а от друга да не признават на получателя правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като това е в противовес с принципа на данъчен неутралитет. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. След преценка на събраните по делото доказателства е приел, че реалността на доставките по процесните фактури е останала недоказана, което е основна предпоставка за възникване и ползване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Решението е неправилно. Разпоредбите на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая органите по приходите не отричат, че е изпълнена формалната предпоставка, за да бъде упражнено правото на данъчен кредит, тъй като на "Сигма Голд" ЕООД са издадени редовни от външна страна фактури за документиране на доставките. Основание за отказа на ревизиращите да признаят правото на данъчен кредит е твърдяната от тях липса на реално извършени доставки по спорните фактури. Доколкото от упражняването на данъчния кредит възникват благоприятни за ревизираното лице последици, върху него пада и тежестта за доказване наличието на изискуемите за това предпоставки. Обратно, ако се твърди от страна на ревизиращите органи, че фактурите са издадени като част от данъчна измама с участието на ревизираното лице, тежестта за доказване е на органите по приходите. Настоящият касационен състав намира за основателни възраженията на касатора за необоснованост на решението на първоинстанционния съд в оспорената част, постановено при неправилна преценка на доказателствата и липса на съвкупен анализ. По делото са представени множество и кореспондиращи си доказателства за реалното осъществяване на фактурираните доставки, които касаят пряко осъществяваната от ревизираното дружество търговска дейност . Съгласно чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока /в случая резервни части и материали/ е прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока. В съответствие с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена. Тъй като процесните фактури касаят родово определени вещи, прехвърлянето на собствеността, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се осъществява с предаването на стоките. Ангажираните документи от жалбоподателя не са оспорени от ответника и тъй като същите са редовни от външна страна, представени са своевременно в хода на ревизията и кореспондират помежду си няма основание да не бъдат ценени. Чрез представените приемо-предавателни протоколи е извършено индивидуализирането на стоките по вид и количество, респективно е прехвърлена собствеността. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на СЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по спорните фактури, по които дружеството е декларирало право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. От представените в хода на ревизията доказателства е видно, че отношенията между страните се основават на сключен между тях договор. Същият не е бланкетен, а съдържа конкретни и подробни уговорки относно отношенията между страните, поради което няма причина да не бъде кредитиран и въз основа на него да бъде прието, че между "Сигма Голд" ЕООД и неговите съконтрахенти е възникнала облигационна връзка, в резултат на която са извършени съответните доставки. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на съдебния акт в оспорената част като неправилен и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт в частта относно установените на касатора задължения за ДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 77 337,34 лв. за данъчните периоди м. 09.2018 год., м. 10.2018 год., м. 11.2018 год. и м. 12.2018 год. и лихви в размер на 1 013, 98 лв. Предвид своевременно заявеното искане от процесуалния представител на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати съдебно-деловодни разноски в общ размер на 4375,35 лв. за двете съдебни инстанции, представляващи внесени държавни такси и юрисконсултско възнаграждение. Разноските следва да се поемат от Националната агенция за приходите като юридическо лице, в чиято структура се намира ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - София. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,