Решение № 2508 от 21.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7702/2013 г.

Решение № 2508 от 21.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7702/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по две касационни жалби- на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "Клас" ООД, представлявано от Милчо Игнатов Борисов, чрез пълномощника адв. Г. Найденова, против Решение № 882 от 16.04.2013 г. на Административен съд- Бургас, постановено по адм. д. № 875 по описа за 2012 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 021101080/12.12.2011 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 133/30.03.2012 г., на директора на Дирекция "ОУИ"- Бургас в частта досежно определените задължения за ДДС в размер на 6 896.20 лв. и за лихва в размер на 1 384, 16 лв. за данъчен период 1.12.2009 г. - 31.12.2009 г.; задължения за ДДС в размер на 13 805,90 лв. и за лихва в размер на 2 488, 38 лв. за данъчен период 1.02.2010 г. - 28.02.2010 г.; задължения за ДДС в размер на 7310,02 лв. и за лихва в размер на 1 189, 46 лв. за данъчен период 1.04.2010 г. - 31.04.2010 г.; задължения за ДДС в размер на 15 000 лв. и за лихва в размер на 1 927, 44 лв.; за данъчен период 1.08.2010 г. - 31.08.2010 г. и задължения за ДДС в размер на 9 567 лв. и за лихва в размер на 698.11 лв. за данъчен период 1.12.2010 г. - 31.03.2011 г., както и в частта, с която РА е изменен досежно определението задължения за ДДС и лихва за данъчен период 1.01.2010 г. - 31.01.2010 г., като вместо задължение в размер на 11 347 лв. е определено задължение за ДДС в размер на 4 524.70 лв и вместо задължение за лихва в размер на 2 050.22 лв. е определено задължение в размер на 815.56 лв. и за данъчен период 1.03.2010 г. - 31.03.2010 г., като вместо задължение за ДДС в размер на 32 097.30 лв. е определено задължение за ДДС в размер на 9 766.63 лв. и вместо задължение за лихва в размер на 5 513.06 лв. е определено задължение от 1 677.70 лв. "Клас" ООД, гр. Бургас, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт. Двамата касатори мотивират оплаквания за съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, което е довело до неправилно приложение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на обжалване пред Административен съд- Бургас е бил РА № 021101080/12.12.2011 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 133/30.03.2012 г., на директора на Дирекция "ОУИ"- Бургас, с който на "Клас" ООД са определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди 1.05.2009 г. - 30.04.2010 г.; 1.08.2010 г. - 31.08.2010 г. и 1.12.2010 г. - 31.03.2011 г. в размер общо на 96 647.70 лв. и лихви за забава в размер на 15 364.54 лв. и задължения по ЗКПО за данъчен период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 293.19 лв. и лихва в размер на 51.48 лв. и за данъчен период 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 55 лв. и лихви от 3.98 лв. Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Бургас. За да отмени ревизионният акт в частта за установените задължения на "Клас" ООД за ДДС за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. м. 01, 02, 03, 04, 08, както и 1.12.2010 г. - 31.03.2011 г., вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Вия Къмпани 9" ЕООД, "Билдинг Експорт БГ" ЕООД и "Флентпром" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че доставките на обезмаслен млечен концентрат, сухо обезмаслено мляко и сухо мляко са реално осъществени. Позовал се е на писмения доказателствен материал, който подробно е обсъдил и е ценил в съвкупност със заключението на съдебно- икономическата експертиза. Извел е извод, че при наличието на достатъчно убедителни доказателства по преките доставки, липсата на доказателства за осъществяване на предходните доставки за нереалност на спорните доставки. Позовал се е на актуалната практика на СЕС, конкретно на решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Решението в така обжалваната му част е правилно. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В реда на изложеното следва да се посочи, че в закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. От горното следва, че единственото основание, въз основа на което данъчният орган може да откаже признаване на данъчен кредит е да се докаже, че липсва реална доставка на стоката, по повод на която жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по реда на чл. 71, ал. 1 във вр. с чл. 72, ал. 1 и 2 ЗДДС. В противоречие с предписанията на понастоящем действащия ЗДДС органите по приходите са обосновали изводите си въз основа на преобладаващ анализ на предходните, а не на преките доставки и това обстоятелство законосъобразно е съобразено от първостепенния съд. Наличието или липсата на доказателства единствено по отношение на предходните доставки е факт, който сам по себе си не може да бъде основание за отказване на данъчен кредит, като наред с това в конкретния случай според настоящата инстанция са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката и нейното предаване от прекия доставчик на данъчнозадълженото лице. Както бе посочено по-горе предмет на процесните фактури е сухо мляко и млечен концентрат, което представлява родово определена вещ. Съгласно чл. 24, изречение второ от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. По делото освен фактурите са представени товарителници, търговски документи за произход, придружаващи конкретната партида на стоката от Полша, Литва и Естония които обвързват стоката- предмет на процесните доставки, с товаренето и експедицията й, свързана с последващата й реализация. Основателно е твърдението на ответника по касация, че в съдебното производство се доказва по безспорен начин осъществяването на преките доставки, т. е. че стоката по процесните фактури е предадена и реално доставена от доставчиците "Вия Къмпани 9" ЕООД, "Билдинг Експорт БГ" ЕООД и "Флентпром" ЕООД, като конкретно е обсъдено следното: доставките на млечен концентрат от "Вия къмпани 9" ЕООД е извършена със специализирани автомобили- цистерни, собственост на полския доставчик на суровината- Adventure Artur Kuba; цистерните са товарени в Полша и разтоварени в мандрата на жалбоподателя в с. Гълъбец, община Поморие, обл. Бургас.; доставките към жалбоподателя от "Флентпром" ЕООД и "Билдинг експорт БГ" ЕООД са извършвани от складови площи, наети в градовете Габрово и Пловдив; за гр. габрово е сключен договор от 17.11.2010 г. между "Флентпром" ЕООД и "Булкарто" ЕООД, а за гр. Пловдив- договор от 3.05.2010 г. между "Билдинг експорт БГ" ЕООД и "Вербов" ЕООД; стоките са палетизирани и товаро- разтоварните операции са извършвани с електроповдигачи и мотокари от съответните складови бази. За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Изводът на съда, че с горецитираните доказателства и данните от заключението на счетоводната експертиза това е сторено, е правилен и се споделя от настоящата инстанция. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е кредитирал изцяло заключението на вещото лице по допуснатата съдебна експертиза, без да е извършена цялостна преценка и анализ на останалите доказателства в тяхната съвкупност, съгласно чл. 202 ГПК. В съдебното заседание, в което е прието заключението на вещото лице касаторът е заявил да се приеме заключението, без да го оспорва. В мотивите на решението административният съд го е обсъдил заедно с другите доказателства по делото. При изграждане на своите изводи за реалност на доставките по процесните фактури решаващият съд не се е позовал единствено и само на заключението на експертизата, а при спазване на разпоредбата на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е обсъдил всички обстоятелства по делото. Съгласно категоричното заключението на вещото лице, което не е оспорено от страните, и двамата доставчици са разполагали с количеството тиквено семе, което са продали. Въз основа на систематичен цялостен анализ на събраните преки и косвени доказателства първоинстанционният съд правилно е заключил, че са налице доказателства за реално извършени доставки на тиквено семе, респ. за данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Наведените в касационната жалба доводи по никакъв начин не могат да обосноват извод, различен от направения от първостепенния съд. От събраните доказателства безспорно удостоверяват извършените доставки - фактическото предаване, транспорта, както и осчетоводяването и разплащането. Отказът на органа по приходите да признае на "Клас" ООД право да приспадне данъчен кредит, поради това, че предходните доставчици не са разполагали със стоките противоречи на изискванията на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11, според което не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материално правни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Съгласно регламентацията на понастоящем действащия ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., ирелевантно е изследването на поведението на предходни доставчици, респективно за произход на стоката. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение в горепосочената част, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По жалбата на "Клас" ООД: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 696.38 лв. на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС по фактури, издадени от "Вулкан 2000" ЕООД, през данъчни периоди от месец май 2009 г. до месец ноември 2009 г. и през месец януари 2010 г. При обосноваването на този правен резултат, в мотивите на решението е извършен анализ на заключението на съдебно-икономическата експертиза в релевантната му част, но същото не е кредитирано по съображения, че се базира на обяснения, получени от жалбоподателя за начина на отчитане на горивото, като наред с това не са представени доказателства относно изминатите километри и отработените моточасове за разходната норма на всяко от превозните средства. Според съда, липсата на документална обоснованост на извършените разходи за гориво, установяващи, че разходите са направени за дейността на дружеството, свързана с облагаеми доставки, прави обжалваният акт в тази му част, законосъобразен. С оглед на това административният съд е формирал извода, че отказът на жалбоподателя да бъде признато право на данъчен кредит за закупеното гориво, е направен при правилно приложение на материалния закон, тъй като е налице отрицателната предпоставка, визирана в чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че решението в така постановената му част е правилно- обосновано и законосъобразно. Изводите на органа по приходите, възприети и от първостепенния съд, че доставеното гориво не е свързано с икономическата дейност на дружеството, не са опровергани с представените по делото писмени доказателства и приетата съдебно-счетоводна експертиза и са в съответствие с тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност дадена от Съда на ЕС в решенията по дела С-118/11 и С-153/11. От фактурите, издадени от "Вулкан 2000" ЕООД, се установява, че е фактурирано гориво. Законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като не са представени каквито и да било доказателства, установяващи връзката между това гориво и икономическата дейност на данъчно задълженото лице. Основният довод, който навежда касаторът е, че както в РД, така и в РА няма констатации, че тези доставки са били предназначени и употребени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Алтернативно, в случай че се приеме, че все пак закупените горива се използват за дейност, различна от икономическата дейност на лицето, то според него е налице право на приспадане на данъчен кредит, като се счете, че закупеният актив се използва както за дейности извън икономическата дейност на лицето, така и за извършването на облагаеми доставки. Това, според него, съответства на принципите на системата на ДДС, европейското законодателство и практиката на СЕС. Тези твърдения, обаче, не се подкрепят от съдебната практика на СЕС. В решение от 16 февруари 2012 г. на СЕС по дело № С-118/11, образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд - Варна, е посочено следното: т. 42 "Съгласно чл. 168, б. "а" от Директивата ДДС /Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г./ данъчнозадължено лице може да приспадне дължимия за доставените му стоки или услуги ДДС, ако те се използват за целите на неговата икономическа дейност. "; т. 69 "От чл. 168, б. "а" от Директивата ДДС и от съдебната практика следва, че съществуването на право на приспадане предполага данъчнозадълженото лице, което действа в това си качество, да придобива стока или получава услуга, като ги използва за целите на своята икономическа дейност. "; т. 72 "Чл. 70, ал. 1 от ЗДДС не ограничава правото на приспадане по смисъла на чл. 176 от Директивата ДДС". Следователно, за да е налице право на приспадане в полза на ДЗЛ е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между определена, получена от него доставка на стока или услуга и една или повече извършени от него доставки, пораждащи право на приспадане. Такава пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получената доставка са включени в цената на конкретни извършени последващи облагаеми доставки или в цената на стоките и услугите, доставяни от ДЗЛ в рамките на икономическата му дейност. Именно поради това, чл. 70, ал. 1, т. 2, предложение второ от ЗДДС предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Правилно е приел първоинстанционният съд, че от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, установяващи изпълнението на изискването разходите за гориво да са включени в цената на извършени от него облагаеми доставки или да са свързани с икономическата му дейност. Вярно е, че вещото лице е посочило, че в счетоводството на дружеството е възприета политика в края на годината на база на изминати километри и отработени моточасове, предвид разходната норма за всяко от превозните средства, със счетоводна справка да се изписват като разход за дейността съответните количества горива. Единствено осчетоводяването на направените разходи по гореописания начин, обаче, не дава основание да се направят изводи, различни от тези на органите по приходите и по същество това правилно е преценено от административния съд. С оглед на изложеното, правилно съдът е потвърдил РА и в частта му, в която на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели осчетоводените разходи по фактурите, издадени от "Вулкан 200" ЕООД, тъй като не са свързани с дейността на ревизираното дружество. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Клас" ООД срещу РА в частта, с която по ВОД към "Интербар" ООД, Гърция, за данъчни периоди м. януари и м. март 2010 г., е извършена корекция на данъчната основа и е доначислен данък в размер на 14 181.33 лв. При мотивирането на този правен резултат административният съд е извършил задълбочен анализ на приобщения писмен доказателствен материал. Детайлно е обсъдил и заключението на съдебно- икономическата експертиза. Установените факти са приложени правилно към релевантните правни норми на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, чл. 53, ал. 2 ЗДДС и чл. 45, т. 1, б. "а" от ППЗДДС. Дефиниция на ВОД е дадена в чл. 7, ал. 1 ЗДДС и при нея следва да се установи транспортирането на стоката, т. е. извеждането й от територията на страната на доставчика, респ. получаването й на територията на получателя в друга държава-членка. Съдебната практика на СЕС в Люксембург също е категорична, че трябва безспорно да е доказано, че стоката физически е напуснала територията на държавата на доставчика и че е достигнала до получателя - решения по дела С-273/11, С-285/11 и др. Правилно съдът, изследвайки всяка една от доставките, с които се твърди, че е извършен ВОД е направил правилна преценка, че не е доказано транспортирането на стоките, тъй като нито представените международни товарителници, нито представените потвърждения отговарят на изискванията на чл. 45 ППЗДДС вр. чл. 53, ал. 2 ЗДДС. Правилно първоинстанционният съд, въз основа на доказателствата, е установил, че няма категорични доказателства за извършени ВОД, поради което е и възприел констатациите на приходните органи, че няма основание тези доставки да се облагат с нулева ставка съгласно чл. 53 ЗДДС. Като е сторил това, съдът не е допуснал сочените от касатора нарушения. С оглед на изложеното, решението на Административен съд- Бургас като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора съдебното решение следва да бъде оставено в сила и в частта на присъдените разноски и юрисконсултско възнаграждение. С оглед обстоятелството, че отменителната част на първоинстанционното решение се оставя в сила с настоящия съдебен акт, на "Клас" ООД следва да бъдат присадени разноски за касационната инстанция в размер на 2 278 лв. Юрисконсултско възнаграждение на касатора Дирекция "ОДОП"- Бургас не следва да бъде присъждано, тъй като с първоинстанционното решение такова е присъдено в размерите по чл. 161, ал. 1, пр. посл. ДОПК.