Решение № 9781 от 11.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14746/2013 г.

Решение № 9781 от 11.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14746/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби срещу Решение № 2175 от 09.08.2013 г., постановено по адм. дело № 2058 по описа на Административен съд Варна (АСВ) за 2013 г. Със съдебния акт, предмет на касационен контрол, по жалба на "ТЛТ Груп" ООД, с ЕИК 201249711, е отменен Ревизионен акт № 181203698 от 11.01.2013 г. (РА), издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите (ТД на НАП) - гр. Варна, в частта, потвърдена с Решение № 135 от 25.04.2013 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. Варна при Централното управление (ЦУ) на НАП, с която са установени задължения за данък добавена стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), както следва: данъчен период (д. п.) м. 11/2010 г. в размер на 1719,98 лв.; д. п. м. 12/2010 г. в размер на 4406,43 лв.; д. п. м. 01/2011 г. в размер на 2207,99 лв.; д. п. м. 02/2011 г. в размер на 3365,14 лв.; д. п. м. 03/2011 г. в размер на 8647,62 лв.; д. п. м. 04/2011 г. в размер на 11641,86 лв.; д. п. м. 05/2011 г. в размер на 9945,59 лв.; д. п. м. 06/2011 г. в размер на 2595,14 лв.; д. п. м. 07/2011 г. в размер на 792,32 лв. и д. п. м. 08/2011 г. в размер на 237,89 лв., ведно със съответстващите лихви, като жалбата е отхвърлена в останалата й част и страните са осъдени да заплатят разноски. С първата касационна жалба, подадена от "ТЛТ Груп" ООД, решението се обжалва в частта му, с която жалбата на дружеството срещу спорния РА е отхвърлена и същото е осъдено да заплати на Д "ОДОП" - гр. Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 1206,30 лв. Навеждат се доводи за неговата неправилност, в посочената част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени съображения се моли отмяната на решението, в частта му, с която жалбата на "ТЛТ Груп" ООД е отхвърлена и в частта му за разноските, които дружеството е осъдено да заплати, и постановяване на решение по същество на спора, с което спорният РА да бъде отменен изцяло. Иска се присъждането на всички сторени разноски за двете съдебни инстанции. Представя се списък на разноските. Ответникът по тази касационна жалба директорът на Д"ОДОП" - гр. Варна не изразява становище по нея. С втората касационна жалба, подадена от директора на Д"ОДОП" - гр. Варна, посоченото решение се обжалва в частта, с която спорният РА е отменен в частта, с която на "ТЛТ Груп" ООД са определени задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Тамплиери" ООД в общ размер на 45559,96 лв., както следва: д. п. м. 11/2010 г. в размер на 1719,98 лв.; д. п. м. 12/2010 г. в размер на 4406,43 лв.; д. п. м. 01/2011 г. в размер на 2207,99 лв.; д. п. м. 02/2011 г. в размер на 3365,14 лв.; д. п. м. 03/2011 г. в размер на 8647,62 лв.; д. п. м. 04/2011 г. в размер на 11641,86 лв.; д. п. м. 05/2011 г. в размер на 9945,59 лв.; д. п. м. 06/2011 г. в размер на 2595,14 лв.; д. п. м. 07/2011 г. в размер на 792,32 лв. и д. п. м. 08/2011 г. в размер на 237,89 лв., ведно със съответстващите лихви, и Д"ОДОП" - Варна е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 1912,56 лв. Навеждат се доводи за неговата неправилност, в посочената част, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "ТЛТ Груп" ООД представя писмен отговор, в който я оспорва и моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила в частта, обжалваната от директора на Д"ОДОП" - гр. Варна. В съдебното заседание пред касационния съд директорът на Д "ОДОП" - гр. Варна не се явява и не се представлява, а "ТЛТ Груп" ООД се представлява от адв. Трайкова, която от негово име поддържа жалбата и оспорва тази, предявена от другия касационен жалбоподател. Иска уважаване жалбата на дружеството, отмяна на РА и отхвърляне жалбата на директора на Д"ОДОП" - гр. Варна. Претендира разноските за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, предявена от "ТЛТ Груп" ООД и основателност на касационната жалба на директора на Д"ОДОП" - гр. Варна. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка за съответствието на обжалваното решение с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 181203698 от 11.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 135 от 25.04.2013 г., издадено от директора на Д "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно определените задължения за ДДС за внасяне в размер на 65432,77 лв. - главница и 12037,78 лв. - лихва в резултат на непризнат данъчен кредит в размер на 71338,91 лв.: д. п. м. 11/2010 г. главница в размер на 2870,08 лв. и лихви в размер на 596,22 лв.; д. п. м. 12/2010 г. главница в размер на 16426,46 лв. и лихви в размер на 3343,28 лв.; за д. п. м. 01/2011 г. главница в размер на 3727,25 лв. и лихви в размер на 734,31 лв.; за д. п. м. 02/2011 г. главница в размер на 6784,13 лв. и лихви в размер на 1282,80 лв.; за д. п. м. 03/2011 г. главница в размер на 10184,23 лв. и лихви в размер на 1831,53 лв.; за д. п. м. 04/2011 г. главница в размер на 12655,92 лв. и лихви в размер на 2174,51 лв.; за д. п. м. 05/2011 г. главница в размер на 10505,59 лв. и лихви в размер на 1712,64 лв.; за д. п. м. 06/2011 г. главница в размер на 3971,67 лв.; за д. п. м. 07/2011 г. главница в размер на 2982,39 лв. и лихви в размер на 157,09 лв. и за д. п. м. 08/2011 г. главница в размер на 1231,19 лв. и лихви в размер на 205,40 лв. За да постанови обжалваното съдебно решение, на първо място съдът е взел становище по валидността на спорния РА. Първоинстанционният съд е съобразил, че спорното ревизионно производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1103767 от 20.09.2011 г. за срок до 2 месеца от датата на връчването й - 28.09.2011 г., с обхват установяване на задължения задължения за ДДС за периода 23.09.2010 г. - 31.08.2011 г., издадена от Ангелинка Димитрова Събева, в. и. д. началник сектор дирекция "Контрол" при ТД на ?АП - Варна, оправомощена да възлага извършването на ревизии със заповед № Д - 931/04.07.2011 г., издадена от директора на ТД на НАП - Варна. Със ЗВР № 1104691 от 23.11.2011 г. срокът за извършване на ревизията е удължен с един месец, като е указано, че ревизията следва да завърши до 28.12.2011 г. Със ЗВР № 1105098 от 23.12.2011 г. срокът за извършване на ревизията е удължен с още един месец, като е указано, че ревизията следва да завърши до 30.01.2012 г. Със Заповед № 1200041 от 27.01.2012 г. е спряно ревизионното производство на основание чл. 34 ДОПК. Същото е възобновено със Заповед № 1203697-В от 25.10.2012 г., като е издадена ЗВР № 1203698 от 25.10.2012 г., в която е посочен срок за завършване на ревизията - 29.10.2012 г. Направил е извод, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Приел е също така, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и с него се определят данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Предвид изложеното е счел, че спорният РА не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Този извод на съда е неправилен. Необосновано на представените по делото доказателства съставът на АСВ е извел извод за валидност на спорния РА като издаден в ревизионно производство, възложено от компетентен орган, и като издаден от такъв орган. Правомощията за издаване на ЗВР и ЗОКО по закон се упражняват от директора на ТД на НАП, който може, на основание чл. 11, ал. 3 от Закона за националната агенция по приходите (ЗНАП) да ги предостави за упражняване на друг орган по приходите. Ревизионното производство се образува с издаването на ЗВР (чл. 112, ал. 1 ДОПК), а ревизията може да се възлага, както от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, така и от изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник - изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски (чл. 112, ал. 2 ДОПК). В изпълнение на тези свои правомощия директорът на ТД на НАП - Варна е издал Заповед № Д - 931 от 04.07.2011 г. и Заповед № Д - 1599 от 01.11.2012 г., с които е определил поименно органите по приходите от ТД на НАП - Варна, които имат право да издават ЗВР по чл. 112 ДОПК и ЗОКО по чл. 119 ДОПК (в релевантната редакция). От съдържанието на заповедите се установява, че правомощията са възложени на лица - началници на отдел "Ревизии" и началници на сектор "Ревизии". За територията на цялата ТД на НАП - Варна да издават ЗВР са определени Донка Великова Иванова, Милена Стефанова Георгиева и Анелия Цветозарова Бонева, съответно при отсъствието на всяка от тях, както следва: Милена Георгиева, Анелия Бонева, Милена Георгиева (Заповед № Д - 931 от 04.07.2011 г.). Със същата заповед, наред с тези лица, за ИРМ Русе е определен да издава ЗВР и Богомил Стойков, а при негово отсъствие Милена Тонева Петрова, както и поименно са определени други служители за ИРМ Добрич, Разград, Силистра, Търговище и Шумен. Видно от ЗВР № 1103767 от 20.09.2011 г., издадена от Ангелинка Събева, с която е поставено началото на спорното ревизионно производство, адресът по чл. 8 ДОПК на "ТЛТ Груп" ООД е в гр. Русе, ж. к. "Чародейка", ул. "Михаил Хаджикостов" № 9, вх. 2, ет. 6, ап. 12. Съгласно посочената по - горе заповед от 04.07.2011 г. за ИРМ Русе компетентен да издава ЗВР е Богомил Симеонов Стойков, началник сектор "Ревизии", като при негово отсъствие правомощията по тази заповед следва да се изпълняват от Милена Тонева Петрова - главен инспектор по приходите в отдел "Координация", ИРМ - Русе. Със заповед № Д - 931 от 04.07.2011 г., издадена от директора на ТД на НАП - Варна е изменена Заповед № Д - 739 от 01.06.2011 г. за определяне на органи по приходите, които да издават ЗВР на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна. С тази заповед на Ангелинка Димитрова Събева е възложено да издава ЗВР само за ИРМ - Добрич. Предвид така разпореденото от директора на ТД на НАП - Варна и адресът по чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК на ревизираното лице, следва да се приеме, че Събева е издала посочената по - горе ЗВР от 20.09.2011 г. при липса на компетентност за това, тъй като компетентността й е ограничена само до възлагане на ревизии по отношение на данъчни субекти с адрес по чл. 8 ДОПК на територията на ИРМ - Добрич. Издадените от нея последващи ЗВР за изменение на първата такава също са издадени при липса на компетентност. Наред с това, следва да се съобрази и следното: Със Заповед за определяне на компетентен орган (ЗОКО) № К 1203698 от 14.11.2012 г. началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна Росица Милкова Стоянова е определила Ивелина Михайлова Кръстева да издаде спорния РА, който е издаден именно от това лице. Със Заповед № Д - 1599 от 01.11.2012 г., издадена от директора на ТД на НАП, на основание чл. 11, ал. 1 от Закона за националната агенция за приходите (ЗНАП) са определени органите по приходите, които да определят компетентните да издават ревизионен акт по чл. 119 ДОПК лица за Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна. За територията на цялата ТД на НАП - Варна да издават ЗОКО са определени Донка Великова Иванова, Анелия Цветозарова Бонева, Марияна Тодорова Генева, Милена Стефанова Георгиева и Минко Цочев Михалски, съответно при отсъствието на всеки от тях, както следва: Милена Георгиева, Марияна Генева, Анелия Бонева, Минко Михалски и Милена Георгиева. Със същата заповед, наред с тези лица, за ИРМ Русе са определени да издават ЗОКО и Богомил Симеонов Стойков, Мима Александрова Вутова и Васил Георгиев Христов, а при тяхно отсъствие съответно Мима Вутова, Богомил Стойков, Мима Вутова, както и поименно са определени други служители за ИРМ Добрич, Разград, Силистра, Търговище и Шумен. С тази заповед на Росица Милкова Стоянова е възложено да издава ЗОКО само за ИРМ - Добрич. Предвид така разпореденото от директора на ТД на НАП - Варна и адресът по чл. 8 ДОПК на ревизираното лице, следва да се приеме, че Стоянова е издала посочената по - горе ЗОКО от 14.11.2012 г. при липса на компетентност за това, тъй като компетентостта й е ограничена само до определяне на компетентен да издаде РА орган по отношение на данъчни субекти с адрес по чл. 8 ДОПК на територията на ИРМ - Добрич. По аргумент от разпоредбата на чл. 11, ал. 3 ЗНАП директорът на ТД на НАП може да предостави правомощията за издаване на ЗВР и ЗОКО на друг орган по приходите, както в пълен обем, така и частично - за всички данъчни субекти в обсега на териториалната компетентност на съответната ТД на НАП или за част от тях. Предвид съдържанието на цитираната Заповед № Д - 931 от 04.07.2011 г. и Заповед № Д - 1557 от 17.10.2011 г. също на директора на ТД на НАП - Варна, се налага извод, че Ангелинка Димитрова Събева, която е издател на процесната ЗВР е орган по приходите в сектор "Ревизии" към Дирекция "Контрол" в ТД на НАП - Варна, но с териториално ограничена до обхвата на ИРМ - Добрич компетентност. Същото се отнася и за Стоянова, издала процесната ЗОКО. Директорът на ТД на НАП - Варна е възложил на различни органи по приходите различни правомощия, като е ограничил териториалната им компетентност. Предвид съдържанието на представените по делото и обсъдени заповеди, неправилно и необосновано е прието от първоинстанционния съд, че Събева, е имала правомощия съгласно Заповед № Д - 931 от 04.07.2011 г. за издаване на ЗВР по отношение на "ТЛТ Груп" ООД с адрес по чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК в гр. Русе, а Стоянова - съгласно Заповед № Д - 1599 от 01.11.2012 г. да издаде ЗОКО в спорното ревизионно производство, тъй като тези лица са компетентни само по отношение на данъчни субекти с адрес по чл. 8 ДОПК в района на гр. Добрич. Действително по силата на чл. 8, ал. 1, т. 1 и т. 3 ДОПК компетентна териториална дирекция относно производствата по кодекса е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци, респективно седалището на местните юридически лица, но както се посочи в компетентността на директора на ТД на НАП - Варна е стореното от него да прехвърли част от тези правомощия, включително досежно определена територия (това е посочено изрично в посочените заповеди, а именно "за ИРМ Добрич"). На така посочените заповеди се е позовал и ответника при преценка валидността на РА и обосноваване компетентността на лицата в Решение № 135 от 25.04.2013 г. Така направения извод не се променя от обстоятелството, че в ДОПК и ЗНАП не съществува законово регламентирано понятие "изнесено работно място", тъй като възможността на компетентния орган да прехвърли част или всички правомощия за определен териториален обхват, изисква само териториално обособяване на компетентността, което е установено с посочените заповеди. С оглед изричното съдържание на Заповед № Д - 931 от 04.07.2011 г. и на Заповед № Д -1599 от 01.11.2012 г. на директора на ТД на НАП - Варна не може да се приеме, че поради включването на ИРМ - Добрич в териториалния обхват на ТД на НАП - Варна, началникът на сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" в ИРМ - Добрич има правомощие да издава ЗВР и ЗОКО за всички данъчни субекти с адрес по чл. 8 ДОПК на територията на цялата ТД на НАП - Варна, в това число тези на територията на ИРМ - Русе. Това би било така ако не съществуваше в заповедта за оправомощаване изрично ограничаване на предоставените им правомощия с конкретизиране на териториалния обхват - за ИРМ Добрич. Предвид така установеното във връзка с оправомощаването на органите, издали ЗВР и ЗОКО в контролираното ревизионно производство, неправилен се явява направения от първоинстанционния съд краен извод за валидност на спорния РА предвид констатираната и обоснована липса на териториална компетентност на лицето, възложило ревизията и на това, издало процесната ЗОКО. В конкретния случай възложителят на ревизионното производство и лицето, определило компетентният да издаде РА орган са компетентни по материя, тъй като в правомощията им е да възлагат ревизии и да издават ЗОКО, но тази компетентност е ограничена само до територията на ИРМ Добрич, а конкретната ревизия е възложена на дружество със седалище гр. Русе. Липсата на компетентност на органа, издал ЗВР и ЗОКО, води до нищожност на издадения РА. Предвид така изложените съображения първоинстанционното съдебно решение следва да бъде отменено изцяло, включително в частта за разноските, като вместо него се постанови решение, с което да бъде прогласена нищожността на спорния РА. Предвид така направения извод няма да бъде извършвана проверка на решението относно доводите за незаконосъобразност, респективно законосъобразност на РА. По разноските: Предвид изхода на спора пред настоящата инстанция, на "ТЛТ Груп" ООД се следват сторените разноски в двете съдебни инстанции съгласно представения списък на разноските и доказателствата за това в размер на 8075,00 лв. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,