Решение № 14515 от 3.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2800/2014 г.

Решение № 14515 от 3.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2800/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Анастасов-95" ЕООД, с. Труд, област Пловдив, срещу решение № 137 от 16.01.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 3815/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161201437 от 20.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 1322/11.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че е налице реалност на доставките по фактурите, издадени от "Дова Инженеринг" ЕООД, поради което с РА неправилно са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО, а изводите на първостепенния съд за потвърждаване на РА били неправилни и необосновани. Счита, че доводите му са доказани с представените писмени доказателства - оферти, договори, протоколи за СМР, фактури, банкови извлечения, със съдебно-техническа е съдебно-счетоводна експертизи, които установявали изпълнението на СМР от конкретния доставчик и правилното осчетоводяване на фактурите. Поддържа плащане на всички суми по спорните фактури, като некоректното поведение на доставчика по отношение счетоводното отразяване на фактурите не следва да му се вменява във вина. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Пловдив и по същество на спора да отмени РА като му присъди направените в съдебното производство разноски. Допълнителни съображения излага в писмени бележки от 05.11.2014 г. чрез адв. Стоян Илиев от АК - Пловдив. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив оспорва жалбата в писмено становище от 05.11.2014 г. чрез юрк. Пламен Петров. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 161201437 от 20.07.2012 г. на ТД на НАП гр. Пловдив са установени задължения на "Анастасов-95" ЕООД за данъчни периоди 01.02.2008 г. - 31.07.2008 г. по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит (ДК) в размер на 80 383.40 лв. и лихви за забава в размер на 38 887.31 лв. и установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 10 300.00 лв. и лихви за забава в размер на 4218.78 лв. За да преобразуват счетоводния финансов резултат /СФР/ на дружеството за 2008 г. на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО ревизиращите органи не са признали за данъчни цели разходите по фактура № 157/26.06.2008 г., издадена от "Дова Инженеринг" ЕООД с предмет "ремонт на покрив на търговски сервизен комплекс "Анастасов", находящ се в с. Труд, ул. "Карловско шосе" № 4 поради непредставяне на доказателства, от които по несъмнен начин да се установи реалното изпълнение на услугите. Фактурата не отразявала реално извършена стопанска операция по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. При ревизираното лице фактурата била осчетоводена по дебита на сметка 601 "разходи за материали". Ревизиращите органи са отказали право на ДК по фактури 115/27.02.2008 г., № 119/26.03.08 г., № 140/25.04.08 г., № 144/22.05.08 г. и № 157/26.06.2008 г., издадени от "Дова Инженеринг" ЕООД, тъй като фактурите не са отразени в дневника за продажбите и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди, като нито ревизираното лице, нито доставчикът, са представили доказателства, от които по несъмнен начин да се установи извършването на услугите, доколкото при насрещна проверка на наетите от доставчика физически лица, същите заявили, че не са работили на обект в с. Труд, община Пловдив. Взето е предвид, че доставчикът не е представил заповеди за командировка на работниците, данни за превоз и нощувки на работниците, данни за използвана техника, данни за закупени строителни материали и доставката им на обекта, а СМР са услуги с веществен характер, при извършването на които се ползвал труд, респ. влагали материали. Направен е извод, че данъкът е начислен без да е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, респ. не са изпълнени изискванията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на ДК. За да отхвърли жалбата административният съд е приел, че представените в хода на съдебното производство актове - образец 19 като частни документи нямали обвързваща съда доказателствена сила. Приетата съдебно-техническа експертиза (СТЕ) не доказвала извършването на СМР от конкретен доставчик, доколкото не се твърди използване на подизпълнители, а в хода на ревизията физическите лица били декларирали, че не са работили на обект в с. Труд, община Пловдив. Съдът не е кредитирал приетите по делото СТЕ и ССЕ като установяващи реалност на доставките. Установеното с допълнителна ССЕ плащане по процесните фактури е прието за недостатъчно за установяване на реалност. Така постановеното решение е валидно, допустимо и частично неправилно поради неправилно приложение на материалния закон. Административният съд подробно е обсъдил в обжалваното решение фактическата обстановка по спора, която касационният съд възприема на основание чл. 220 АПК: "Дова Инженеринг" ЕООД е издало на ревизираното лице фактури № 115/27.02.2008 г., № 119/26.03.08 г., № 140/25.04.08 г., № 144/22.05.08 г. и № 157/26.06.2008 г., които не са отразени в дневника за продажбите и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди, ДДС не е начислен. Доставчикът е декларирал, че не е използвал подизпълнители, ремонтът е извършен със собствени работници и техника - кран, тръмбовки, скелета и нает челен товарач. Плащането е извършено в брой, за което са издадени ПКО и фискални бележки. При извършена справка в информационните масиви на НАП за периода на издаване на фактурите са установени 19 броя работници, регистрирани от "Дова Инженеринг" ЕООД по трудов договор. В хода на ревизията е извършена проверка на всичките 19 работници, които са дали сведение, че не са работили на обект в с. Труд, община Пловдив. Няма спор, че ревизираното лице е собственик на обект "Автосервиз, търговия и услуги", подобект "Автосервиз и автомагазин" с площ от 2 553.28 кв. м., находящи се в с. Труд, община "Марица", област Пловдив /удостоверение № 53/29.09.2004 г. за въвеждане на строеж в експлоатация/. Видно от удостоверение № 007/22.01.2010 г. е въведен в експлоатация строеж на подобект "Разширение на автосервиз" със ЗП 400.14 кв. м., изпълнен съгласно разрешение за строеж № 262 от 25.09.2009 г. и протокол за откриване на строителна площадка от 11.01.2010 г. В хода на ревизията ревизираното лице е представило договор от 20.08.2007 г. с предмет "СМР на обект Автосервиз с магазин за автомобили и резервни части" с описание на конкретните дейности в оферта - приложение № 1 към договора от 10.08.2007 г. на обща стойност 62 917.00 лв. без ДДС, съответстваща на фактура от 27.02.2008 г. Срокът на изпълнение е краят на м. февруари 2008 г. Представен е договор от 05.03.2008 г. с предмет "СМР на обект Автосервиз с магазин за автомобили и резервни части" с описание на конкретните дейности в оферта - приложение № 1 към договора от 25.02.2008 г. на обща стойност 210 499.99 лв. без ДДС и график на плащане - авансово 50 % до края на м. март 2008 г. и окончателно след проверка на извършените СМР до края на м. май 2008 г. Сключен е анекс от 04.04.2008 г. за извършване на СМР "изграждане на подпорна стена от северната част на комплекса" със срок на изпълнение м. април 2008 г. на стойност 25 500.00 лв. без ДДС. Още в хода на ревизията е представен протокол - образец 19 от 25.02.2008 г. по договора от 20.08.2007 г. за изпълнение и приемане на извършени СМР на стойност 62 917.01 лв. без ДДС. Представен е двустранен протокол - образец 19 от 20.05.2008 г. за изпълнение и приемане на извършени СМР на стойност 210 499.99 лв. без ДДС. Представени са ръкописни количествени сметки на СМР на обект "Автосервиз Атанасов" без данни за лицето, което ги е изготвило (стр. 294 - 298 от делото). В хода на съдебното производство е представен двустранен протокол от 30.05.2008 г. за изпълнение и приемане на извършени СМР на стойност 25 500.04 лв. без ДДС по анекса от 04.04.2008 г. В хода на съдебното производство е приета СТЕ, изготвена след оглед на място и по документи. На място експертът е установил изпълнение на всички СМР по договорите от 20.08.2007 г., 05.03.2008 г. и анекс от 04.04.2008 г., както и съответствие между видовете СМР в договорите, в протоколите - образец 19 и процесните фактури /освен по фактура № 157/26.06.2008 г./. Установени са на място описаните в протоколите - обр. 19 СМР - 5 броя пилони от метални тръби, водомерна шахта, спирателни кранове, ревизионна шахта, стълбове за районно осветление и осветителни тела, подпорни стени по южната имотна граница, сондажен кладенец, обработени площи по протокола от 20.05.2008 г. и подпорни стени по северната имотна граница по протокола от 30.05.2008 г. С оглед и измерване на място експертизата е установила съвпадение между видимите /открити/ за оглед работи, а при скритите е сравнила количествата вложен бетон, брой стълбове, брой шахти, квадратура на обработени площи, за да формира извод, че доставките по процесните фактури - СМР са изпълнени на обекта в обем, който отговаря на документирания. При така установените от фактическа страна факти и при съвкупната преценка на доказателствата по делото първоинстанционният съд е направил необоснован извод за липса на реална доставка по фактури № 115/27.02.2008 г., № 119/26.03.08 г., № 140/25.04.08 г. и № 144/22.05.08 г. За изпълнението на описаните СМР страните по доставката са представили още в хода на ревизията писмени доказателства. Реалното извършване на дейностите се установява от СТЕ, която е извършила сравнение между описаните в писмените доказателства и установените на място СМР. В търговските си отношения страните съставят документи, които като частни свидетелстващи документи се ползват с материална доказателствена сила, но преценена с оглед на останалите данни по делото, независимо, че фактурите са оспорени от приходната администрация. Съвкупната преценка на всички доказателства по делото обосновава извод, че жалбоподателят е доказал фактическите си твърдения в първоинстанционната жалба за реалност на доставките на услуги по фактури № 115/27.02.2008 г., № 119/26.03.08 г., № 140/25.04.08 г. и № 144/22.05.08 г. Липсата на материален и кадрови потенциал у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. Последователна и константна е практиката на СЕС, че е недопустима национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на ДК на ДЗЛ, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама /т. 1 от диспозитива на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и т. 38 от решение на СЕС по дело С-324/11/. За да може да се счита, че липсва субективният елемент на знанието у ДЗЛ, последното следва да е взело всички необходими мерки да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама /т. 53 и т. 54 от решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и т. 42 от решение на СЕС по дело С-324/11/. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /не се твърди, че СМР не са извършени, а че не са изпълнени от конкретния доставчик/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. С характер на индиции са фактите на брой заети физически лица при доставчика; липсата на изготвени справки по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за изплатените доходи на физически лица участвали в извършване на услугите; неяснотата за чия сметка са материалите; липсата на информация за гаранционни срокове, упражнен контрол при строителството и др. Тези доказателствено релевантни факти не сочат, нито на възприемане на сделката като част от данъчна измама, нито на познание у получателя за това обстоятелство, доколкото са свързани в по-голямата си част с поведение на доставчика. Доказателствената тежест за тези факти и обстоятелства се носи от приходната администрация /т. 43 от решение на СЕС по дело С-285/11, т. 49 от решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. В случая, приходната администрация се позовава на липса на заповеди за командировка на работниците, на данни за превоз и нощувки на работниците, на данни за използвана техника и закупени строителни материали, както и декларираното от 19 броя работници, че не са работили на обект в с. Труд. Както се посочи, тези обстоятелства не водят до несъмнен извод за липса на реална доставка. Както в хода на ревизионното, така и на съдебното производство, не се навеждат твърдения за знание у ревизираното лице, че осъществяваната от него сделка го води до участие в данъчна измама. Указание в тази насока могат да бъдат обясненията на управителя на ревизираното лице, дадени по реда на чл. 176 ГПК, който установява, че ако е знаел, че контрагентът му има затруднения или непогасени задължения към НАП, не би сключил договор. Обясненията на страната нямат доказателствено значение по смисъла на чл. 176, ал. 3 ГПК, поради което ответникът не може с тях да обоснове липса на кадрови потенциал у другата страна по договора. Като е достигнал до противен правен извод по отношение доставките по фактури № 115/27.02.2008 г., № 119/26.03.08 г., № 140/25.04.08 г. и № 144/22.05.08 г. административният съд е постановил неправилно решение - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Същото следва да се отмени в тази част на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Доколкото спорът е изяснен от фактическа страна и по същите съображения следва да се постанови решение по същество на спора, с което да бъде отменен РА в тази му част. Съществуването на спорните доставки е доказано по безспорен начин и е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС - правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Като получател по облагаема доставка касаторът е субект на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Отричането на това право от органите по приходите с РА е противоправно, а отхвърлянето на жалбата срещу незаконосъобразния административен акт от съда - неправилно. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение по същество на спора, с което да бъде отменен оспореният ревизионен акт относно установените задължения по ЗДДС по посочените фактури. При правилно приложение на закона е постановено обжалваното решение по отношение доставката по фактура № 157/26.06.2008 г. Същата е с предмет "ремонт на покрив на търговско сервизен комплекс Анастасов" с данъчна основа 103 000 лв. За същата дейност няма отделен договор и не е съставян акт - образец 19. Независимо, че няма такова изискване на действителността на търговските отношения, нито от гледна точка на изискванията за осъществяване на текущ ремонт по смисъла на чл. 151, т. 2 и т. 4 ЗУТ и Наредба № 3/2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, наличието на съставени от страните документи в тази насока е указание за начина на формиране на съгласие относно предмета на договора /изпълнение на конкретни видове СМР/ и договорната цена /начина на формиране и калкулиране на отделни етапи от дейността, на труд и материали/. Установява се от основна ССЕ от 20.09.2013 г., че фактурата не съдържа информация относно осъществени конкретни услуги, каквато информация не се съдържа и в документите по делото, поради което експертът не може да даде отговор на въпроса, дали фактурата е осчетоводена по надлежния ред съгласно изискванията на счетоводното законодателство. По делото не са представени първични счетоводни документи относно вида на извършените услуги, количество, стойност и вид на вложени материали. При липсата на каквито и да било доказателства, потвърждаващи реалното изпълнение на услугата по фактура № 157/26.06.2008 г. правилно първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице не е провело пълно доказване на благоприятния за него факт за реалност на услугата по смисъла на чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Със стойността на същата фактура е извършено преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО - като разход, който не е документално обоснован по смисъла на този закон. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая фактура № 157/26.06.2008 г. не съдържа данни относно извършени конкретни ремонтни услуги, а други първични счетоводни документи по делото не са представени. Вещото лице - счетоводител не е могло да отговори на въпроса за редовността на счетоводното отразяване на фактурата в счетоводството на ревизираното лице. Ето защо, като достигнал до извод за наличие на основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на СФР със стойността на фактурата, решаващият съд е постановил решение при правилно приложение на закона, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят направените в съдебното производство разноски съобразно изхода на спора. Установените с обжалвания РА задължения са както следва: ДДС за внасяне в размер на 80 383.40 лв. и лихви за забава в размер на 38 887.31 лв. и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 10 300.00 лв. и лихви за забава в размер на 4218.78 лв. Съобразно уважената част от жалбата: данъчен кредит в размер на 59 783.00 лв. със съответните лихви за забава, при направени разноски за двете съдебни инстанции както следва: 81 лв. държавни такса, 5000 лв. адвокатско възнаграждение и 562 лв. депозити за вещи лица, дължимите разноски на жалбоподателя са в размер на 3796 лв. Дължимото на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата е в размер на 3868 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. След извършено прихващане между двете суми на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 72.00 лв. Към сумата следва да се прибави заплатения от приходната администрация депозит за вещо лице в размер на 30 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,